No vale todo para sancionar tributariamente

La recientísima Sentencia de la Sala de lo contencioso-administrativo del Tribunal Supremo de 22 de Diciembre de 2016 (rec. 348/2016) estima un recurso de casación por unificación de doctrina (lo que ya es un hallazgo inusual) y lo hace para sentar un criterio que lleva tiempo indicando en sus sentencias a la administración tributaria, pese a lo cual, no faltan actuaciones sancionadoras tributarias que se asientan sobre los prejuicios hacia el contribuyente, sobre el dato frío de un incremento patrimonial no justificado o sobre un error contable, sin acompañar, como impone el principio de culpabilidad (clave de bóveda del derecho punitivo, penal y sancionador) la valoración de la conducta que permita fundamentar un serio reproche al contribuyente.

Así, en la citada sentencia se solicitaba la unificación de doctrina en los siguientes términos:

Si cabe considerar a efectos de motivar la culpabilidad en la imposición de sanciones tributarias, que las circunstancias de tener importantes medios económicos, haber firmado en conformidad el Acta y la mención de no apreciarse causas exoneración de la culpabilidad, son suficientes.

Pues bien, la sentencia expone los criterios que deberían fijar en el tablón de edictos de todas las delegaciones de la Agencia Tributaria y en los despachos de la inspección. Y en todas las unidades sancionadoras de todo ámbito. Una joya y canto a las garantías del Estado de Derecho.

1. Afirma la sentencia en una contundente exposición que la malicia o la negligencia no puede alzarse sobre el prejuicio de la administración, ni puede considerarse confesión de culpabilidad que el obligado tributario admita los hechos al suscribir en conformidad el acta. Y efectúa la crucial advertencia de que una cosa es que se reconozca la procedencia de la regularización practicada o el error, y otra muy distinta que la declaración o autoliquidación que se regulariza se realizara  con la intención maliciosa que provoca sanción.

Pero escuchemos la didáctica sentencia:

a) La intencionalidad de la conducta y aun la culpabilidad a título de negligencia, no cabe deducirlas de la conformidad prestada en las actas inspectoras, dado que la conformidad se presta únicamente respecto de los hechos, y la cuestión de la culpabilidad comporta la valoración de la conducta; además de que no puede descartarse que existan supuestos en los que el obligado tributario acepte el criterio manifestado por la Administración con la única finalidad de evitar litigios ineficaces.

b) Es criterio jurisprudencial reiterado de esta Sala que el simple hecho de que el obligado tributario tenga “experiencia”, disponga de “suficientes medios” y esté “asistido de profesionales jurídicos”» no permite presumir una conducta dolosa por el mero hecho de las especiales circunstancias que rodean al sujeto pasivo de la imposición (importancia económica, clase de asesoramiento que recibe, etc.), sino que, en cada supuesto y con independencia de dichas circunstancias subjetivas, hay que ponderar si la discrepancia entre el sujeto pasivo y la Hacienda Pública se debe o no a la diversa, razonable y, en cierto modo, justificada interpretación que uno y otra mantienen sobre las normas aplicables » [STS 29 de junio de 2002, rec. 4138/1997), FD Segundo; y de 26 de septiembre de 2008 (rec. c.11/2004), FD Cuarto]. En efecto, conforme a nuestra jurisprudencia, lo que «no cabe de ningún modo es concluir que la actuación del obligado tributario ha sido dolosa o culposa atendiendo exclusivamente a sus circunstancias personales; o dicho de manera más precisa, lo que no puede hacer el poder público, sin vulnerar el principio de culpabilidad que deriva del art. 25 CE [véase, por todas, la Sentencia de esta Sección de 6 de junio de 2008 (rec. cas. para la unificación de doctrina núm. 146/2004), FD 4], es imponer una sanción a un obligado tributario (o confirmarla en fase administrativa o judicial de recurso) por sus circunstancias subjetivas -aunque se trate de una persona jurídica, tenga grandes medios económicos, reciba o pueda recibir el más competente de los asesoramientos y se dedique habitual o exclusivamente a la actividad gravada por la norma incumplida- si la interpretación que ha mantenido de la disposición controvertida, aunque errónea, puede entenderse como razonable” (Sentencia de 26 de septiembre de 2008, cit., FD Cuarto).

c) Se han efectuado alegaciones encaminadas a acreditar que la conducta estaba amparada por una interpretación razonable de la norma. Y, en todo caso, como señala nuestra jurisprudencia, no es posible invertir la carga de la prueba que deriva de la presunción de inocencia. Tuviera o no razón en la manera de entender la norma aplicable, el sujeto pasivo sostuvo que el préstamo no tenía un contenido económico que hubiera de integrarse en la base imponible del Impuesto sobre el Patrimonio porque no le había sido concedido a título personal, sino para que se constituyera una fianza por responsabilidades civiles de las sociedades.

d) La referencia a la falta de concurrencia de causas de exoneración de la culpabilidad no es suficiente para cumplir con el requisito de motivación del elemento subjetivo de la infracción que derivan, no sólo de la Ley tributaria (arts. 103.3, 210.4 y 211.3 de la Ley 58/2003), sino también de las garantías constitucionales, entre las que hay que destacar el principio de presunción de inocencia reconocido en el art. 24.2 CE (véase, por todas, nuestra Sentencia de 6 de junio de 2008 , cit., FD Cuarto]. Y es que, como ha señalado esta Sección, «el principio de presunción de inocencia garantizado en el art. 24.2 CE no permite que la Administración tributaria razone la existencia de culpabilidad por exclusión o, dicho de manera más precisa, mediante la afirmación de que la actuación del obligado tributario es culpable porque no se aprecia la existencia de una discrepancia interpretativa razonable -como ha sucedido en el caso enjuiciado- o la concurrencia de cualquiera de las otras causas excluyentes de la responsabilidad de las recogidas en el art. 77.3 LGT (actual art. 179.2 Ley 58/2003), entre otras razones, porque dicho precepto no agota todas las hipótesis posibles de ausencia de culpabilidad. A este respecto, conviene recordar que el art. 77.3.d) LGT establecía que la interpretación razonable de la norma era, ‘en particular’ [el vigente art. 179.2.d) Ley 58/2003, dice ‘[e]ntre otros supuestos’], uno de los casos en los que la Administración debía entender necesariamente que el obligado tributario había ‘puesto la diligencia necesaria en el cumplimiento de las obligaciones y deberes tributarios’; de donde se infiere que la circunstancia de que la norma incumplida sea clara o que la interpretación mantenida de la misma no se entienda razonable no permite imponer automáticamente una sanción tributaria porque es posible que, no obstante, el contribuyente haya actuado diligentemente”.

2. En efecto, en un Estado de Derecho, la máquina recaudatoria se detiene en la vía de gestión tributaria pues cuando se trata de sancionar debe humanizarse tanto el inspector o subinspector actuante como tener en cuenta que hay una persona al otro lado objeto de expediente, y por ello, se impone una actividad que ninguna máquina puede suplir: forjar un juicio de culpabilidad razonado y apoyado en panorama indiciario o pruebas pero que indique la razón del reproche al contribuyente (probada su malicia o negligencia) que justifique que el Estado desenfunde “el revólver” y sancione. Por tanto, nada de presumir la culpabilidad, nada de fundamentarla en el prejuicio por la reputación o riqueza del contribuyente, nada de desplazar la prueba de su inocencia a quien está sometido a investigación.

Es cierto que quizá de la red de pesca de infractores se irán muchos de rositas con impunidad, pero mucho mejor es que los ciudadanos confiemos en el sistema y la justicia tributaria. Decía Winston Churchill que en democracia “cuando alguien llama temprano al timbre de la puerta, se sabe que es el lechero”, y me gustaría decir que en un Estado de Derecho “cuando llama el inspector, se sabe que no prejuzgará y que no se ha quedado con la vaca del lechero sin oírle y valorar su culpabilidad”.

3. También comentaré que me apena la afirmación que desliza entre líneas la sentencia y que debería escandalizarnos como ciudadanos y juristas cuando afirma algo que es notorio como “no puede descartarse que existan supuestos en los que el obligado tributario acepte el criterio manifestado por la Administración con la única finalidad de evitar litigios ineficaces”. Reflexionemos la sutileza expresiva del Supremo para decir con dulzura cosas terribles.

4. Así pues, esta sentencia debemos guardarla en la neurobiblioteca pues está llamada a ser citada en cuestiones tributarias, en vía administrativa, en procedimientos de gestión e inspección, en vía de recurso y en vía de reclamación económico-administrativa, y como no, en vía contencioso-administrativa. Y no solo en el ámbito tributario, sino en todo el ámbito sancionador pues el principio de culpabilidad inunda todo el poder público punitivo.

Esperemos que la política del avestruz no pase a ser “la jurídica del avestruz”. Aquí está la Sentencia que dictada precisamente en fecha 22 de Diciembre podría calificarse como “el gordo de navidad para los tributaristas”.