Una interesante sentencia del Supremo de 27 de Marzo de 2017 se pronuncia sobre el plazo disponible para la administración tributaria para “recargar el fusil liquidador y sancionador” tras una anulación firme del primer intento de liquidación y/o sanción tributaria.
Nuevamente la doctrina del tiro único a la palestra y una panoplia interesantísima de argumentos en liza.
Recordemos que ya la Sentencia de la Sala contencioso-administrativa del Tribunal Supremo de 29 de Septiembre de 2014 (rec.1014/2013) admitía que la administración tributaria pudiese dictar una segunda liquidación del impuesto, si la primera hubiese sido anulada por incurrir en defectos de fondo y no hubiese prescrito, siguiendo lo que gráficamente comenté en su día titulando el Supremo desplaza la doctrina del tiro único por la del doble cartucho.
Veamos.
1. Veamos el escenario normativo en la redacción original de la Ley General Tributaria:
239.3 LGT: “Cuando la resolución aprecie defectos formales que hayan disminuido las posibilidades de defensa del reclamante, se producirá la anulación del acto en la parte afectada y se ordenará la retroacción de las actuaciones al momento en que se produjo el defecto formal”.
150.5 LGT. “Cuando una resolución judicial o económico-administrativa ordene la retroacción de las actuaciones inspectoras, éstas deberán finalizar en el período que reste desde el momento al que se retrotraigan las actuaciones hasta la conclusión del plazo al que se refiere el apartado 1 de este artículo o en seis meses, si aquel período fuera inferior. El citado plazo se computará desde la recepción del expediente por el órgano competente para ejecutar la resolución”.
2. Aquí está la letra de la Ley. Y entonces brotan dos opciones interpretativas sobre el alcance del plazo para concluir el procedimiento inspector.
De un lado, la tesis de los particulares y del Supremo en esta sentencia, que básicamente afirma que aunque ese plazo inferior y perentorio de seis meses se refiere a supuestos de invalidez por defectos formales, también se aplica a supuestos de invalidez por razones de fondo. O sea, existiría una laguna o vacío legal y el Supremo lo completa y suple la omisión del legislador.
De otro lado, la tesis del abogado del Estado y asumida por el voto particular de esta sentencia que consideran que no cabe aplicar la analogía allí donde la literalidad y supuesto está literalmente acotado (“defectos formales”). O sea, no existiría ninguna laguna y el Supremo no tendría nada que completar o inventar.
3. El gran interés de esta sentencia de la Sala contencioso-administrativa del Tribunal Supremo de 27 de Marzo de 2017 (rec.525/2017) es triple.
I. En cuanto al fondo ofrece, un bonito ejemplo de cómo la opción por un criterio interpretativo u otro conduce a dos soluciones razonables diametralmente opuestas. Si se acude a la literalidad del art. 150 LGT, los seis meses se aplicarán solo a casos de invalidez de liquidaciones por defectos formales. Si se acude a la analogía los seis meses se aplicarán tanto a las liquidaciones anuladas por defectos formales como a las anuladas por razones de fondo.
Al margen de la mayor o menor justicia psicológica del resultado, confieso que el efecto útil de la precisión legal “por defectos formales”, no es otro que acotar el supuesto base. De acogerse la analogía tal inciso sería superfluo. Es más, considero que ese plazo de seis meses impuesto como límite infranqueable para que la administración ultime un procedimiento tras un primer «gatillazo» es una especialidad (más bien excepción), y como tal debe interpretarse en sus estrictos términos (o más bien restrictivamente), sin amparo legal para recortar de facto con una interpretación judicial el plazo de prescripción de la acción que está previsto expresamente en la Ley.
Me hago la siguiente pregunta: ¿en una visión global del ordenamiento jurídico administrativo puede interpretarse que donde diga “defectos formales” ha de entenderse “defectos formales o de fondo”?. Personalmente creo que no, pues la base de la teoría de la invalidez es distinguir defectos formales y defectos de fondo, con consecuencias distintas, y la misión de la jurisprudencia es interpretar o completar, no enmendar al legislador en casos como el analizado en que no se trata de una regla prohibitiva o sancionadora, ni de buscar el sentido de un término ambiguo, ni de dar respuesta a un avance tecnológico o social no contemplado por el legislador. No. No se trata supuestos en que la jurisprudencia debe dar un paso al frente y acudir a la analogía. A mi juicio, se trata simplemente de una regla de caducidad ( fijando plazo para ultimar un procedimiento en segundas nupcias) que afecta recortando la regla de prescripción (de la acción o derecho de fondo, legalmente impuesta), y que la ley se ha cuidado de predicar de una específica y técnica premisa, que cuente con invalidez «por motivos formales».
II. No deja de sorprender que esta situación interpretativa, arrastrada desde la redacción original, se mantenga tras la modificación operada por la Ley 34/2015, de 21 de Septiembre de la Ley General Tributaria, que ha sustituido el ordinal del precepto pero manteniendo sustancialmente la redacción y el equívoco.
Me pregunto la razón por la que el Estado tributario, acostumbrado a rediseñar la norma para huir de la jurisprudencia contraria a sus intereses, no ha aprovechado para dejar clara la extensión de la retroactividad y excluyendo expresamente del plazo de seis meses a los casos de invalidez por razones de fondo. Me temo que, o bien no le hacen mucho caso a la abogacía del Estado, o bien se sigue legislando por urgencia u ocurrencia.
III. Y también sorprende que el ponente de la sentencia, José Díaz Delgado, es también el autor del voto particular. Se ve que se quedó como voz que clama en el desierto pero al menos es loable su razonamiento, pues no puede olvidarse el viejo aforismo de que “los votos particulares de hoy son las sentencias del mañana”.
Nuevamente el TS quiere legislar cuando no debe. Una cosa es interpretar, y otra cambiar el tenor literal de la ley.
¿Y no será que, llegando al caso particular, el cumplimiento de una norma impide el ejercicio de derechos contemplados en otra y hay que buscar entendimiento entre ambas?
Lo de que el ponente sea el que presente el voto particular si que es digno de reflexión.¿Ocurre alguna vez en el TSJ, por ejemplo?
No pasa en ningún Tribunal que se conozca la LOPJ. Es absolutamente increíble que el TS persista en esta práctica no solo ilegal sino contraria todo sentido común.
Interesantísima y compleja cuestión provocada por la ausencia de una regulación clara y expresa por parte del legislador. A mi humilde entender su recto entendimiento pasa por la siguiente línea discursiva.
El punto de partida debe ser que estamos ante la EJECUCIÓN de una resolución económico administrativa. Por tanto, de lo que se trata es de DAR CUMPLIMIENTO a la misma. Todo lo que no sea hacerlo dentro del plazo específico que establece supone su incumplimiento y, con ello, la ineficacia de lo que se dicte. Olvidémonos, por tanto, de la situación legal abstracta previa. Es decir, del plazo general de prescripción -de la acción inspectora de la Administración- y del plazo general de caducidad -del procedimiento de inspección-. Estamos en un estadío distinto y ante un supuesto específico.
Pues bien, si bien es cierto que el art. 150.5 LGT se refiere únicamente a «la retroacción» de actuaciones en el supuesto de anulación por razones formales. No lo es menos que: de una parte, no se puede hacer de peor condición al administrado (ni de mejor condición a la Administración) en los supuestos de anulación por razones de fondo (de mayor gravedad), que en los supuestos de anulación por razones de forma; de otra, en ambos casos se da una segunda posibilidad a la Administración de dictar una nueva resolución; y de otra, quién puede lo más puede lo menos («a maiori ad minus»). En este sentido cabe de indicar que, ANTE LA INEXISTENCIA DE PRECEPTO EN LA LGT que limite el tiempo máximo para volver a dictar una nueva liquidación en los casos anulación por razón de fondo y ANTE LAS DISCORDANCIAS Y CONSECUENCIAS -absurdas, abusivas, inseguras e injustas- QUE ELLO PROVOCA EN NUESTRO SISTEMA, cabe acogerla vía integrativa analógica, aun reconociéndola forzada y discutible, como mal menor.
Téngase en cuenta que: 1) en ambos casos la Administración goza de una segunda posibilidad de apuntar al blanco; 2) en el caso de anulación por motivos sustantivos sólo puede dictar un nuevo acto -ajustado al ordenamiento jurídico- sin poder completar la tramitación del procedimiento, ni practicar instrucción adicional alguna, por lo que no tiene razón de ser que disponga de más tiempo para asegurarse el tiro -de gracia-, que cuando ha incurrido en vicio forma -vgr. no ha dado audiencia o no ha admitido prueba al administrado- y tiene que volver a un trámite anterior; 3) no puede «privilegiarse» a quién por su falta de diligencia ha provocado la anómala situación.
Muchas gracias.¿Tiene ud. página web?
No, estimada Pilar, soy un completo desastre -entre otras muchas cosas- para lo informático. Pero, por supuesto, me tiene a su disposición.
Eso está muy bien razonado, pero el problema es que la Ley sí fija una norma para un solo supuesto ( «defectos formales») y si el legislador se equivoca por efecto absurdo o desproporcionado habrá que plantear la cuestión de inconstitucionalidad pero no saltársela. Por ejemplo, si la ley civil solo reconoce derecho a heredar a hijos legítimos, lo técnicamente correcto no es interpretar que donde dice «legítimos» quiere decir «legítimos y bastardos» sino plantear la inconstitucionalidad sobrevenida o cuestion de inconstitucionalidad. Pensemos que si damos ese «cheque» al Supremo para enmendar al legislador de donde dijo «digo» quiso decir «Diego y daga» estamos sentando un peligroso poder para la division de poderes. Quiero subrayar que mi posición no es contraria a lo razonable sino vela por las reglas del juego democrático¡ gracias por el comentario!
Pues ilustrémonos con la solución a la cuestión debatida que da el voto particular concurrente que, si bien está de acuerdo con la desestimación del recurso, no coincide con la argumentación mayoritaria y rechaza la aplicación analógica del art. 150.5 LGT.
Considera el voto particular que sólo cabe la retroacción de actuaciones en los casos en que haya sido anulada la liquidación por razones de forma. Pero que en los casos en que se decrete su anulación por motivos de fondo no cabe retroacción alguna, ni puede dictarse una nueva liquidación. Y ello por cuanto: 1) LA ADMINISTRACIÓN YA HA EJERCITADO SU DERECHO A LIQUIDAR, AGOTADO SU ACCIÓN Y CONSUMIDO EL PLAZO QUE DISPONE PARA ELLO; 2) la necesidad de servirse del proceso para obtener la razón no debe volverse en contra de quien tiene la razón; 3) nadie puede resultar beneficiado de sus propios errores.
Para la Administración, por tanto, el acto dictado es firme, causa estado y su potestad para liquidar se encuentra agotada. Y no puede anularlo por sí misma en perjuicio de los interesados. Sólo puede -a lo sumo- declararlo lesivo al interés publico -a fin de proceder a su ulterior impugnación en sede contencioso administrativa en el plazo de cuatro años (art. 218 LGT)- o acudir al procedimiento extraordinario de revisión.
En suma, la solución a la cuestión planteada pasaría: por volver a la jurisprudencia del tiro único (representada, por todas, por STS 7-10-2000), algo que, por los intereses económicos en juego, parece altamente improbable; o alternativamente, por plantear una cuestión prejudicial al TJUE (sobre la compatibilidad de las normas examinadas con lo dispuesto en el artículo 47 de la Carta Europea de Derechos Fundamentales -que consagra el derecho a la tutela judicial en un plazo razonable y a través de un juicio justo donde impere el principio de igualdad de armas en el proceso- en relación con los arts. 6.1 TEDH y 24.1 CE), algo que, teniendo en cuenta la soledad del magistrado discrepante y lo arraigado de la discutida doctrina que sigue la mayoría, no parece muy cercano.
Finalmente, no se puede dejar de reconocer al magistrado -doblemente- ponente, Exmo. Sr. D. José Díaz Delgado, su gran profesionalidad, seriedad y esfuerzo por defender y argumentar -sin ningún tipo de sesgo- tanto aquello en lo que cree (su voto concurrente), como aquello en lo que discrepa (los argumentos de fondo de la sentencia). Algo insólito y valeroso.
Todo este embrollo jurídico no se hubiera solucionado si se considerarse que tanto los actos nulos de pleno derecho como los anulables, ambos inválidos, no han producido ningún efecto y, por tanto, no tienen virtualidad jurídica para interrumpir la prescripción de la potestad (que no derecho) de la Administración para liquidar o recaudar? De hecho, no hay precepto legal alguno que así lo establezca, sino que, como hace ya tiempo dijo A. Nieto, no es más que un mito jurídico.
No en vano, así lo establecía la Sala de lo Social del Tribunal Supremo. Pero, parece que lo que vale para la Seguridad Social, ya no vale cuando de la Hacienda Pública se trata.
Tengo para mí que, cobrando conciencia de las consecuencias que comportaba la doctrina de la STS de 12 de noviembre de 2012, se han tratado de ir cortando sus malignos efectos, ora una rama de aquí, ora otra de allá -véanse, si no, los intereses de demora y el artículo 26.5 LGT; está por ver qué decide el TS en el caso de los intereses de demora y el nuevo artículo 150.7 LGT-.
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José Díaz Delgado era presidente de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de la Comunidad Valenciana cuando ésta elaboró la doctrina del tiro único a la que se refiere en su voto particular. Un magnífico magistrado y mejor persona