El fenómeno de las “consultas vinculantes” en el ámbito tributario es el bálsamo confeso de la inseguridad jurídica que reina en el ámbito tributario.
Poco puede reprocharse a quien se guía por el criterio ofrecido por la Administración en sus “consultas vinculantes”, de manera que no procedería imponer sanción alguna. Pero quedaba en el aire una cuestión crucial:
¿El juez debe anular el acto administrativo por el solo hecho de apartarse de la consulta vinculante o debe verificar si es correcto o no tal criterio de la consulta vinculante?
En palabras más técnicas y referidas específicamente al ámbito tributario, se admitió la siguiente cuestión por la sala contencioso-administrativa del Tribunal Supremo, para fijar doctrina casacional (la hemos resumido antes ya que el lector comprobará el aparente trabalenguas):
«Determinar si el órgano judicial que controla la legalidad de un acuerdo de liquidación, ha de analizar, cuando así se denuncie, si el órgano liquidador se apartó de la doctrina administrativa vigente en la fecha de la liquidación y que le vinculaba de conformidad con el artículo 89.1 de la Ley General Tributaria y, por lo tanto, debe anular el acto de liquidación cuando constate tal apartamiento, con independencia de que repute correcto o no el criterio jurídico vinculante o de que exista doctrina administrativa o jurisprudencia posterior en sentido contrario a dicho criterio, o si, por el contrario, el órgano judicial debe entrar a estudiar, en todo caso, la corrección del criterio jurídico vinculante y el seguido por la liquidación de modo que, aun habiendo desconocido aquella doctrina administrativa vinculante, cabe verificar que el acto de liquidación es conforme a Derecho y no procede, en ese caso, su anulación».
Pues bien, la reciente sentencia de la sala tercera de 22 de enero de 2024 (rec. 6376/2022) fija doctrina casacional.
Una de cal:
El órgano judicial que controla la legalidad de un acuerdo de liquidación ha de analizar, cuando así se denuncie, si el órgano liquidador se apartó de la doctrina administrativa vigente en la fecha de la liquidación y que le vinculaba de conformidad con el artículo 89.1 de la LGT.
A estos efectos, habrá de tener en consideración que el efecto vinculante de las consultas tributarias, ha de producirse en los términos previstos en el art 89 LGT, términos que contemplan la aplicación al consultante de los criterios expresados en la contestación (i) en tanto no se modifique la legislación o la jurisprudencia aplicable al caso; (ii) siempre y cuando la consulta se hubiese formulado antes de la finalización del plazo establecido para el ejercicio de los derechos, la presentación de declaraciones o autoliquidaciones o el cumplimiento de otras obligaciones tributarias (por remisión al plazo al que se refiere el apartado 2 del artículo 88 LGT); (iii) que no se hubieran alterado las circunstancias, antecedentes y demás datos recogidos en el escrito de consulta; (iv) efectos vinculantes que se extienden no solo al consultante, sino a cualquier obligado siempre que exista identidad entre los hechos y circunstancias de dicho obligado y los que se incluyan en la contestación a la consulta».
Y una de arena:
Con independencia de lo anterior, dado que las consultas a las que se refiere el artículo 89 LGT no vinculan al órgano judicial, por su función constitucional, determinada por los artículos 24 y 106 de la Constitución, deberá entrar a enjuiciar, en todo caso, si la liquidación es o no conforme al ordenamiento jurídico.
¡Caramba! Curioso fenómeno este de las Consultas vinculantes para la Administración pero desvinculantes para el Juez… Y yo que pensaba que el juez debería verificar si se cumplen o no las exigencias del art.89 LGT de manera que si se apartaba la Administración, tendría que declarar necesariamente la invalidez del acto apartado.
Pero se ve que yo estaba equivocado (el derecho administrativo/tributario es una caja de sorpresas) pues ahora a la vista de la doctrina casacional me encuentro con dos peligrosas locuciones de la doctrina casacional: la primera cuando dice “con independencia de los anterior”, y la segunda cuando dice “En todo caso”, deberá entrara a enjuiciar si el acto es conforme o no al ordenamiento jurídico.
En fin, seguro que la doctrina académica o la nueva jurisprudencia casacional aclara un poco más la madeja, o algún generoso comentarista de este blog. Volveré a releer esta sentencia que, como se ultiman la mayor parte de los capítulos de la obra Las Mil y una Noches, sería digna de estudio por los maestros que desean aprender a meditar.
NOTA SOCIAL- El 10 de abril de 2024 tendrá lugar el Homenaje a don Santiago Ramón y Cajal, titulado SALAMANCA: POR CAJAL Y LA CIENCIA. Tendré una modestísima intervención sobre la figura de «Cajal, abogado», que quedará perdida en infinidad de testimonios, glosas y comentarios de científicos de enorme renombre. No se pierdan la ocasión.
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El trasfondo del tema es la Base Imponible del IVA,que no se está deduciendo de la base liquidable anual.
Teniendo en cuenta que el IVA es un GRAVAMEN (IMPUESTO indirecto por ser «presupuesto de hecho») del presunto Valor añadido en el momento de la venta. (STC-167/2016 https://www.boe.es/buscar/doc.php?id=BOE-A-2016-10665)
Es la contabilidad la que ajusta la Base Liquidable del «impuesto sobre beneficios anual», si bien es cierto que pocas empresas se deducen del resultado ordinario la/s «Base/s Imponible/s» liquidada/s por gravámen/es del periodo liquidable para establecer la Base Liquidable.
Base Imponible (resultado ordinario) – Bases Imponibles por autoliquidación (financiación con gravámenes presupuestos de hecho) = Base Liquidable (resultado extraordinario). que no tiene nada de extraordinario excepto la denominación.
La deducción de GRAVÁMENES es una lección pendiente de explicar en la universidad (no interesa a la administración)
A lo mejor habría que hacer una interpretacion «pro obligado tributario».
Si se cumplen las condiciones de la consulta vinculante y los términos previstos en el artículo 89 LGT, el cotnribuyente estará protegido en todo caso; sin perjuicio de que el órgano judicial enjuicie la liquidación con efectos de aviso a navegantes y de nomo filaxis; pero ya sin capacidad de afectar a los contribuyentes que se atuvieron a lo que decía la consulta vinculante y que, por seguridad jurídica y legítima confianza, debe ser protegidos en todo caso.
No, querido Sevach, no sólo no estás/bas equivocado sino que estás/bas en lo cierto. Así, lo confirma el propio TEAC que, en su importantísima resolución de fecha 23.03.2021, saliendo al paso de la creciente inseguridad jurídica provocada por la AEAT a este respecto, rechazó que ésta pueda desconocer la doctrina administrativa creada tanto por las consultas previas de la DGT como por sus propias resoluciones. Veamos sus antecedentes, clarificador razonamiento y fallo.
Existiendo hasta cuatro contestaciones a consultas tributarias en las que se fijaban las pautas a seguir, en un caso de pensiones y declaración conjunta en el IRPF (2016), según las cuales cabía no incluir en la BI una pensión no contributiva de invalidez por entender que estaba amparada por la exención del art. 7.f LIRPF que las equipara a las pensiones de gran invalidez, el Director del Departamento de Gestión Tributaria de la AEAT en Murcia se permitió recurrir en Alzada al TEAC una Resolución del TEAR de Murcia que anulaba el acuerdo de la AEAT que, inaplicando esa doctrina vinculante, lo negaba.
Pues bien, el TEAC, rechazó TANTO el recurso, COMO la posibilidad de habilitar una «puerta de atrás» para que la AEAT pueda impugnar los criterios vinculantes de la propia DGT, indicando que «NO DEBE NI PUEDE ENTRAR A CONOCER SOBRE EL FONDO DEL ASUNTO DE LO QUE SE SUSCITA PUES, SI LO HICIERA, estaría abriendo una vía que permitiría a los órganos de aplicación de los tributos vulnerar lo dispuesto en el repetido artículo 89.1 de la Ley 58/2003 [la LGT]; es decir, vulnerar el carácter vinculante para ellos de las contestaciones a las consultas de la DGT que fueran favorables para los obligados tributarios» ya que en el fondo así se ESTARÍA HABILITANDO UNA VIA PARA QUE LOS ÓRGANOS «PUDIESEN INTENTAR COMBATIR LOS CRITERIOS VINCULANTES DE LA DGT QUE ENTIENDAN NO CONVENIENTES y RESULTEN FAVORABLES A LOS OBLIGADOS TRIBUTARIOS«, algo que la ley no contempla y rechaza la seguridad jurídica -arts. 9.1 y .3, 31 y 103.1 CE-
El TEAC concluyó, con rotundidad y dureza, que: «esos acuerdos de la Oficina de Gestión Tributaria de Murcia no tendrían que haberse dictado nunca, como nunca tendría que haberse interpuesto por el director de Gestión el recurso extraordinario que nos ocupa pues ya existe criterio de la DGT para este asunto», confirmando que , «debe tenerse en cuenta que ESA SUJECIÓN de los órganos y dependencias de la Administración tributaria A los CRITERIOS VINCULANTES de la DGT y, por encima de estos, a los del TEAC, cuando tales criterios y doctrinas son favorables a los obligados tributarios, GENERA en los mismos unos AUTÉNTICOS «DERECHOS SUBJETIVOS» A QUE SE LES APLIQUEN TALES CRITERIOS Y DOCTRINA» por lo que anula la regularización de la AEAT y da la razón a los reclamantes.
La sentencia pierde una oportunidad de oro para depurar, con una obligada matización clarificadora, la doctrina que menciona y hacer auténtica Justicia. Veamos.
Si la Administración Tributaria está obligada legalmente a actuar «sujetándose» a los criterios que resultan de CV y doctrina del TEAC, el administrado tiene derecho a que se le aplique/n y/o respete/n si los utiliza .
Es por ello que la Administración NO puede dictar resolución que los contradiga, NI acudir -directa o indirectamente- a la vía judicial para «desvincularse» de los mismos-art. 89.1 LGT-. Ese derecho lo tiene el administrado que discute tal parecer «oficial» y recurre la resolución administrativa que lo aplica -art. 89.4 LGT-.
Por tanto, sólo en el caso de que quién recurra sea el contribuyente discrepante -art. 89.4 LGT- cabrá que el órgano judicial entre a conocer sobre la procedencia o no de la CV y doctrina del TEAC aplicadas por la resolución recurrida.
Pero, si quien pretendiera hacerlo fuera la Administracion, por vía de dictar una resolución que «se separa» de CV y doctrina TEAC y obligar al administrado a recurrirla judicialmente, estaría: 1. incumpliendo la legalidad ¡que le limita!; 2. quebrantando la seguridad jurídica ¡que le sujeta!; 3. contrariando la confianza legítima y la buena fe ¡que le obliga!; y 4. no otorgando tutela administrativa efectiva ¡que debe presidir su actuación!
En suma, de actuar así, la Administracion estaría incurriendo en abuso de dº, fraude de ley y/o arbitrariedad -art. 89.1 LGT en relación 6.4 y 7 CC, 1.1, 9.1 y .3, 24 y 103.1 CE y 3.1 Ley 40/2015-. Debiendo el órgano judicial ceñirse a constatar si se ha seguido o no el criterio de la CV y vulnerado el dº del administrado a que se le aplique. Hacer uso, en su caso, del -aquí olvidado- instrumento legal del art. 11.2 LOPJ -«los Juzgados y Tribunales rechazarán fundadamente las peticiones, incidentes y excepciones que se formulen con manifiesto abuso de derecho o entrañen fraude de ley o procesal»-. Y limitarse a anular la resolución por incumplir el art. 89.1 LGT y/o salirse de los límites del mismo. De otra forma, el precepto, su justificación y los dº y deberes que comprende queda/n vacio/s de contenido.