El Supremo precisa la extensión del derecho a no autoincriminarse en el ámbito sancionador

Tras las fiestas y el ocio, vamos al negocio.

La potestad sancionadora es un revólver en manos de la Administración para disparar «a los malos». En el ámbito tributario es una «ametralladora». Frente a ella, como Gary Cooper está «solo ante el peligro», el infortunado ciudadano o contribuyente, armado con su dignidad, pistola y reloj.

Pues bien, la munición de las armas de la Administración son las pruebas, y aquí es donde la reciente sentencia de la sala tercera de 10 de diciembre de 2025 (rec. 2592/2023) precisa con finura jurídica y buena fundamentación hasta donde llega el derecho a no incriminarse con la información que puede haberse facilitado en vía administrativa al sentirse «presionado» por la inspección.

Básicamente en síntesis de trazo grueso, que no releva de leer íntegra tan elaborada sentencia concluye:

a) El derecho a no autoincriminarse no opera en la gestión de tributos, sino en el ámbito sancionador.

b) En el ámbito sancionador se impone el examen casuístico para verificar si ha operado una actuación coercitiva de la administración en la obtención de la información, caso en que no podrá usarse en el procedimiento sancionador como pieza de cargo.

Pero veamos su argumentación, cautelas y conclusiones.

Tan importante sentencia parte del legado anterior de la jurisprudencia, que resume en los siguientes términos:

Conforme a lo establecido en el art 210.2 LGT, finalizado el procedimiento de aplicación -en nuestro caso el procedimiento de inspección-, «los datos, pruebas o circunstancias que obren o hayan sido obtenidos»en aquel «y vayan a ser tenidos en cuenta en el procedimiento sancionador deberán incorporarse formalmente al mismo antes de la propuesta de resolución».

Ahora bien, una aplicación automática de lo establecido en el art. 210.2 de la LGT puede resultar contraria al principio de no autoincriminación, tal y como ya indicamos en nuestra STS de 23 de julio de 2020 -rec. 1993/2019-, pues de haberse obtenido alguna prueba con infracción de tal principio la misma no podrá ser «utilizada posteriormente en el procedimiento tributario sancionador para enervar la presunción de inocencia del obligado tributario».

Repárese en que la «coacción legal existe» -ninguna de las partes lo discute- desde el momento en que conforme al art. 203 de la LGT resulta sancionable la «resistencia, obstrucción, escusa o negativa a las actuaciones de la Administración tributaria».

Pues bien, conforme a nuestra jurisprudencia, una aplicación automática de lo establecido en el art. 210.2 de la LGT que incorpore todos los datos y pruebas que se hayan obtenido en los procedimientos de aplicación, sin valorar si ha existido infracción o no del principio de no autoinculpación, podría constituir un quebrantamiento del principio e infringir los arts. 6 del CEDH, 48 del CEDH y 24 CE.

Se impone, por lo tanto, que la Administración analice, caso por caso, si a lo largo de las actuaciones realizadas en el procedimiento de aplicación se han podido obtener pruebas con infracción del principio de no autoincriminación, pues, en tal caso, como hemos venido diciendo, no podrá utilizar dicha prueba para enervar la presunción de inocencia del obligado tributario.

De haberse obtenido alguna prueba con infracción del principio de no autoinculpación, la Administración deberá valorar hasta qué punto el resto de las pruebas obtenidas se ven afectadas por dicha infracción.

En resumen, no cabe acoger una interpretación formalista que, al amparo del principio de tramitación separada, vacíe de contenido el derecho a la no autoinculparse.

De ahí deriva que no todo lo que vale en el procedimiento de aplicación o gestión puede usarse en el procedimiento sancionador, pues se impone un expurgo de las pruebas que se hayan obtenido presionando al contribuyente a aportar pruebas inculpatorias.

Tras lo expuesto, la sentencia se adentra a analizar el derecho a no autoincriminación:

En un Estado de Derecho la carga de la prueba incriminatoria recae en la parte acusadora, sin que se pueda recabar coactivamente de la colaboración del investigado a tal fin. O, dicho de otro modo, «las autoridades competentes no deben obligar a los sospechosos o acusados a facilitar información si estos no desean hacerlo» -considerando 27-, por lo que aquel a quien se acusa de la comisión de un delito o infracción administrativa tiene el derecho a no colaborar.

No obstante, probablemente el punto que ofrece mayor dificultad sea el siguiente: «el ejercicio del derecho a no declarar contra sí mismo no impedirá a las autoridades competentes recabar las pruebas que puedan obtenerse legalmente mediante el ejercicio legítimo de poderes coercitivos y que tengan una existencia independiente de la voluntad de los sospechosos o acusados» -art 7.5 Directiva 2016/343-.

No habrá pues infracción del principio de no autoincriminación cuando la prueba obtenida tenga «una existencia independiente de la voluntad del sospechoso o acusado»,expresión que, como veremos, ha sido extraída de la jurisprudencia del TEDH.

Luego viene la almendra de la sentencia en cuanto piedra de toque de lo que puede o no usarse para fundamentar la sanción:

«3.a.- No existirá infracción del derecho a la no autoincriminación cuando el acusado aporte voluntariamente, por considerar que puede ayudar a su línea de defensa, información o documentación autoincriminatoria. En estos casos, no hay ejercicio de poderes coercitivos sino aportación voluntaria.

3.b.- Puede afirmarse, además, que el documento tendrá una existencia independiente de la voluntad del sospechoso o acusado cuando proceda de un tercero, de forma que sea accesible a las autoridades a través de una vía que no implique la autoincriminación del acusado. No siendo posible hablar de autoincriminación, por ejemplo, cuando las autoridades obtienen información o documentos de instituciones y registros públicos.

3.c.- La prueba tendrá una existencia independiente de la voluntad del acusado cuando la misma venga impuesta ex lege»

Pero va más allá y  adiciona criterios específicos:

«Cuando una actividad está regulada e impone determinadas obligaciones -v.gr. contabilidad, emisión de facturas, etc.- con la suficiente concreción y claridad, la aportación de dichos documentos no puede ser considerada una infracción del principio de no autoincriminación. En ese sentido, cabe citar la STS de 21 de mayo de 2008 -rec. 3378/2007-, en la que se afirma que el derecho a la no autoincriminación «no se vulnera, insistimos, cuando la empresa requerida accede sin reservas -tanto en el momento inmediatamente ulterior al requerimiento mismo cuanto al remitir antes y después de él otros documentos de contenido análogo- a proporcionar a la Administración la información de unos hechos objetivos sobre su actividad ……Datos objetivos e información que, por lo demás, como bien apunta el tribunal de instancia, en todo caso estaba obligada a facilitar a la Administración en virtud……de una regulación administrativa que así expresamente lo impone… La obligación de proporcionar toda la información requerida sobre las incidencias en el suministro es una condición asumida ex ante por cualquier empresa que quiera distribuir energía eléctrica, de modo que forma parte de su haz de deberes ante la Administración».

Ciertamente, existe el riesgo de que el legislador, al exigir ex lege un exceso de prueba al contribuyente, vacíe de contenido el derecho a la no autoincriminación, lo que podría, en su caso, ser contrario al principio de proporcionalidad. Pero lo que no es posible, con carácter general, es escudarse en el derecho a la no autoincriminación para eludir el cumplimiento y justificación de obligaciones legales que tienen una finalidad que no busca la incriminación del acusado, sino la defensa de otros bienes jurídicos.

Repárese en que estas obligaciones establecidas por la ley no tienen un objetivo punitivo, sino que obedecen a otros fines: se trata de documentos típicos en el ejercicio de la actividad objeto de regulación y tienen una cierta trascendencia pública -v.gr. las cuentas anuales son objeto de publicidad en el Registro Mercantil, las facturas se entregan a terceros, etc.-. En estos casos estaríamos ante «documentos preexistentes específicos -es decir documentos que no han sido creados como resultado de la propia compulsión…-, documentos que son relevantes para a la investigación y de cuya existencia las autoridades tienen conocimiento»- STEDH de 4 de octubre de 2022, De Legé c. Países Bajos-.

En esta línea, hemos dicho que la aportación de la documentación contable no lesiona el derecho a la no autoincriminación -STS de 17 de septiembre de 2009 (rec. 2180/2003) y STS de 4 de noviembre de 2015 (rec. 100/2014)-».

Por tanto, de ahí derivamos que  solamente se beneficiarían del derecho a no incriminarse las pruebas que haya aportado el interesado y que puedan volverse contra él, siempre que se den dos condiciones: (i) que tal aportación fuese bajo inducción coactiva de la administración o su personal; b) que lo aportado no consistiese en documentación de obligada aportación por Ley.

 Respecto a la prueba de la compulsión o coaccion, la casuística se impone:

Por último, deberá realizarse, en cada supuesto enjuiciado, una ponderación motivada de los bienes jurídicos en juego. Así, la STEDH de 4 de octubre de 2022, De Legé c. Países Bajos, afirma que, en todo caso, es necesario examinar (…) la naturaleza y el grado de la coerción empleada para la práctica de las pruebas; el peso del interés público en la persecución del delito en cuestión y en el castigo a su autor; la existencia de garantías adecuadas en el procedimiento y la utilización hecha de las pruebas obtenida.

Por consiguiente,la sentencia comentada fija la siguiente doctrina casacional:

«[…] 1.- La documentación/información autoincriminatoria, aportada a la Administración en los procedimientos de aplicación de los tributos (con advertencia de la imposición de sanción prevista en el art. 203 LGT), podrá utilizarse en el procedimiento sancionador siempre que tenga una existencia que pueda ser calificada como independiente de la voluntad del obligado tributario.

La Administración, al trasladar la prueba obtenida en los procesos de aplicación al procedimiento sancionador, deberá analizar si ha obtenido alguna prueba contraria al derecho de no autoincriminación y, de haberlo hecho, no podrá, a efectos sancionadores, tener en cuenta dicha prueba ni las derivadas de aquella.

2.- El derecho a la no autoincriminación se extiende únicamente al proceso sancionador, no operando en los procedimientos de aplicación de los tributos, y comprende tanto el derecho a no responder a preguntas de las que se infiera directamente la comisión de la infracción como a no aportar documentos o cualquier otra prueba que pueda resultar perjudicial para la defensa de aquel a quien se imputa la realización de una conducta sancionable, siempre que la aportación del documento o prueba tenga una existencia que pueda ser calificada como dependiente de la voluntad del obligado tributario».

En suma, una buena sentencia, que llega hasta donde puede llegar, pero está fundamentada y fija doctrina clara. Deberá tomar buena nota la Administración tributaria a la hora de sancionar, e incluso la no tributaria. Y en justa correspondencia, los abogados deberán tenerla a mano cuando sufran un proceso inspector y saber lo que pueden o no callar, y lo que puede ir contra sus intereses.

Confieso que me gusta esta vertiente del Estado de Derecho. Una Administración tributaria con hiperactividad recaudatoria y una sala tercera sensible a la tutela de los derechos, pero sin complacencia con el poder desaforado ni entregada al buenismo del contribuyente. Es difícil caminar entre esas dos orillas, pero la sentencia consigue mantener el equilibrio. El precio de su solidez argumental es su extensión.

Añadiré solamente que me deja incómodo aceptar que unas pruebas puedan sustentar hechos probados en vía de aplicación y/o gestión de tributos, y que las mismas pruebas no sirvan en el procedimiento asociado de sanción al mismo contribuyente. Me recuerda la conocida doctrina constitucional de que «unos mismos hechos no pueden existir y dejar de existir para el Estado» (STC 77/1983), pues al fin y al cabo, los hechos se sustentan en pruebas y chirria la lógica que un medio de prueba permita una inferencia lógica para probar un hecho en vía de aplicación de tributos y el mismo medio de prueba no permita ninguna inferencia lógica en vía de sanción. Se me dirá que la potestad sancionadora tiene sus irrenunciables garantías, y es cierto, y lo comprendo… pero como diría Galileo Galilei «E pur si muove» (‘Y, sin embargo, se mueve’).

 

 

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