Importantísimo complemento jurisprudencial sobre el valor de los informes de los funcionarios

Al hilo de la cuestión casacional en materia tributaria se sienta o completa, la doctrina casacional sobre la fuerza de los informes de la Administración, saliendo al paso de la vieja cuestión de si los informes de funcionarios de la propia Administración pueden aceptarse con fuerza vinculante y prevalente por ser de “juez y parte”, se ha dictado la valiosa sentencia de la sala contencioso-administrativa del Tribunal Supremo de 8 de octubre de 2024 (rec. 948/2023).

La cuestión de fondo consistía en que la sociedad aplicó la deducción en la cuota del impuesto de sociedades por actividades e innovación tecnológica apoyándose en el informe vinculante emitido por el Ministerio de Ciencia e Innovación, mientras que la Agencia Tributaria con base al informe de su equipo de apoyo informático, negaba tal deducción.

Escuchemos esta sentencia “que con venir del Tribunal Supremo, no puede venir más lejos” (parafraseando los conocidos versos de “A mis soledades voy…”, Lope de Vega), y que debe ser guardada celosamente por todo administrativista que se precie de estar al día y con conocimiento de causa:

Primero, excluye su valor como pericial, trayendo a colación la doctrina sentada anteriormente, y que supuso un cambio copernicano en la valoración de los informes de los funcionarios:

«Esto es, no puede ser valorado como si fuera una pericial (empleada la expresión tanto en su sentido formal como meramente sustantivo), pues como expuso esta Sala, Sección 4ª, en sentencia nº 202/2022, de 17 de febrero (rec. cas. 5631/2019), en la que, requerida para que se pronunciara sobre la cuestión de interés casacional objetivo relativa a la «naturaleza y valor probatorio de los informes de la Administración obrantes en el expediente administrativo más los aportados en sede judicial como pericial, todos elaborados por funcionarios o técnicos de la Administración», declaró lo siguiente:

«[…] Una vez sentado que los expertos al servicio de la Administración pueden actuar como peritos y que sus dictámenes -al igual que cualquier otro dictamen pericial- han de ser valorados de manera libre y motivada, es preciso hacer tres consideraciones adicionales a fin de dar cumplida respuesta a la cuestión de interés casacional objetivo. En primer lugar, tal como señala el recurrente, no es lo mismo que un informe o dictamen emanado de la Administración se haga valer como medio de prueba en un litigio entre terceros o en un litigio en que esa misma Administración es parte. En este último supuesto, no tiene sentido decir que el informe o dictamen goza de imparcialidad y, por ello, merece un plus de credibilidad: quien es parte no es imparcial. Además, cuando esto ocurre, el dato es relevante, pues exige no eludir la proveniencia puramente administrativa del informe o dictamen, examinando hasta qué punto ello ha podido influir en las conclusiones periciales.

En segundo lugar, en conexión con lo que se acaba de decir, no todos los expertos al servicio de la Administración se encuentran en una misma situación de dependencia con respecto al órgano administrativo llamado a decidir. Por mucha que sea la capacitación técnica o científica de la concreta persona, no es lo mismo un funcionario inserto en la estructura jerárquica de la Administración activaque alguien que -aun habiendo sido designado para el cargo por una autoridad administrativa- trabaja en entidades u organismos dotados de cierta autonomía con respecto a la Administración activa. A este respecto hay que recordar que, entre las causas de tacha de peritos no designados judicialmente, el art. 343 de la Ley de Enjuiciamiento Civil incluye «estar o haber estado en situación de dependencia o de comunidad o contraposición de intereses con alguna de las partes o con sus abogados o procuradores». Y el art. 344 del propio cuerpo legal dispone que la tacha debe ser tenida en cuenta al valorar la prueba pericial. Pues bien, mientras que el funcionario inserto en la estructura jerárquica de la Administración activa está manifiestamente en situación de dependencia, el lazo es menos acusado en el otro supuesto. Precisar y ponderar, en cada caso concreto, el mayor o menor grado de dependencia del experto con respecto al órgano administrativo llamado a decidir es algo que, sin duda, debe hacer el juzgador.

En tercer y último lugar, seguramente hay supuestos en que los informes de origen funcionarial, aun habiendo sido elaborados por auténticos técnicos, no pueden ser considerados como prueba pericial. Ello ocurre destacadamente cuando las partes no tienen ocasión de pedir explicaciones o aclaraciones (arts. 346 y 347 de la Ley de Enjuiciamiento Civil y art. 60 de la Ley de la Jurisdicción Contencioso-Administrativa ). Dichos informes no tendrán más valor que el que tengan como documentos administrativos, y como tales habrán de ser valorados […]».

Y vuelve al caso actual a zanjar, en que existe un informe interno que se hace valer con carácter prevalente y vinculante en el procedimiento de inspección, acompañándose al acta, resuelve que:

Tal circunstancia, la de la creación puramente administrativa del informe (en cuanto al procedimiento y en cuanto a los sedicentes peritos) que se da en este caso, no necesariamente en otros, lejos de suponer un obstáculo para mantener la expresada jurisprudencia, refuerza la idea del endeble valor probatorio de estos informes autoemitidos, porque además de los problemas que hemos reseñado -el carácter vinculante del informe ministerial, la duda sobre la solvencia o experiencia técnica de los funcionarios del EAI, la quiebra de la imparcialidad- se añadiría la ausencia total de las garantías propias de la prueba judicial: falta de contradicción procesal, juramento o promesa, selección del perito y advertencia sobre la posible responsabilidad, incluso penal».

Y se fija especialmente en que el órgano informante depende jerárquicamente del órgano que resuelve:

En el caso debatido, el EAI que ha emitido el informe -en sentido propio, para la Administración que comprueba el tributo, no para el juez- determinante para negar la deducción por innovación tecnológica, se inserta en la estructura jerárquica del órgano actuario -Dependencia de Control Tributario y Aduanero de la DCGC- como se ha expuesto, por lo que está manifiestamente en situación de dependencia jerárquica o vertical (…. ) Quien es parte no es imparcial, como afirma rotundamente la sentencia de la Sección Cuarta de la Sala que hemos referido».

Y por fin aborda la siguiente cuestión casacional:

[…] En relación con las preguntas anteriores, determinar si cabe enervar el valor probatorio del dictamen vinculante del Ministerio referido, al margen de su efectivo alcance y efectos, mediante un documento interno de sus propios funcionarios que no ha sido presentado por la Administración como prueba pericial en el proceso y no ha sido sometido a contradicción de las partes en ese mismo proceso […]».

Y llega la doctrina clara, razonada y congruente con lo que es un Estado de Derecho administrativo:

El enfoque de esta pregunta atiende primordialmente al modo de haber creado la Administración la prueba, o auto prueba, que elimina el valor vinculante del informe. También en relación con esta cuestión, aunque podemos remitirnos a la doctrina fijada para la primera de ellas, se puede completar de este modo:

a) Un dictamen de la Administración que reconoce un derecho, o los requisitos para gozar de un derecho, vinculante por ministerio de la Ley para la Administración emisora -en un sentido amplio y omnicomprensivo-, no puede ser refutado mediante otro informe contrario de la propia Administración.

b) Aun cuando tal contradicción, en casos sumamente excepcionales de apreciación arbitraria o ilógica -que en este caso no son concurrentes- pudiera ser hecha valer por la Administración fiscal mediante prueba, sobre lo que no nos pronunciamos, no es aceptable la prueba autocreada en su seno mismo.

c) En tales condiciones, esto es, aun cuando se aceptara a efectos dialécticos que es posible tal prueba, no puede revestir la forma de prueba meramente documental ni ser presentada a un Tribunal de justicia entre los documentos que se integran en el expediente administrativo.

d) En particular, el informe del EAI no procede de un órgano independiente de la Administración demandada en la instancia y recurrida en esta casación, ni está a cargo de funcionarios que posean un margen de independencia o autonomía funcional que les haga imparciales en sus conclusiones.

e) Dicho equipo no consta, más bien se infiere lo contrario de la resolución que lo crea -de 26 de diciembre de 2005, de la Presidencia de la AEAT-, que posea conocimientos técnicos y científicos necesarios para opinar sobre la calificación de los proyectos como innovación tecnológica, sobre los gastos e inversiones que determinan la base de la deducción y, en suma, sobre el acierto o desacierto de un informe especializado de un Ministerio competente en materia de ciencia al que la ley le atribuye carácter vinculante para la Administración.

Dicha conclusión es importantísima, a la vista del número de expedientes administrativos que tiende al infinito en que se ventilan cuestiones de hechos en vía administrativa y la Administración echa manos de informes de funcionarios en línea jerárquica con la pretensión de hacerla valer como pericial.

Por otra parte, dicha sentencia presenta un “bonus track” o regalo, ya que sienta un principio complementario de la clásica regla constitucional de que “unos mismos hechos no pueden existir y dejar de existir para los órganos del Estado»( STC 77/1983). Y ello porque esta sentencia apunta literalmente a algo más sutil “que nada puede ser y no ser al mismo tiempo” cuando distintos órganos de la misma Administración sostienen posiciones diferentes, exponiendo la sentencia comentada que, tras apreciar que la sociedad recurrente se amparó en el informe vinculante del Ministerio competente en materia de ciencia y tecnología, mientras que la Administración tributaria se apoya en informe contrario de sus propios funcionarios, esa conducta que resulta contraria a la seguridad jurídica, pues:

Carecería de sentido, desde la perspectiva de la finalidad, que quien se propone efectuar inversiones, en ocasiones de grandes sumas, no pudiera tener confianza legítima en la validez de un informe que es vinculante por ministerio de la Ley hasta que pasara por el filtro del non obstat tributario, a efectos de la deducción fiscal, incurriendo en gastos amparados en esa confianza. Asimismo, cabe sostener que queda comprometido el principio de personalidad jurídica única de la Administración -al margen de la existencia de personificaciones instrumentales, que no desdicen la idea incuestionable de que el Ministerio de Ciencia y la AEAT forman parte de una misma organización pública, sometida a la ley y al Derecho (arts. 91, y 103 CE)- puesto que, ante unos mismos hechos, órganos diferentes de la misma Administración, aun partiendo de la personalidad propia de la AEAT, han llegado a conclusiones no solo distintas, sino antagónicas”.

Y así se responderá a esta otra cuestión casacional:

[…] Dilucidar el alcance que puede tener, para negar absolutamente toda deducción por innovación tecnológica, el hecho de que tal calificación ya viene dada, de modo vinculante, por la propia Administración del Estado en cuyo seno se integra la AEAT y, en concreta, la unidad informática mencionada».

Afirma lo siguiente:

partiendo de esa naturaleza vinculante del informe del Ministerio de Ciencia y Tecnología, que la Administración debe respetar, nada puede ser y no ser al mismo tiempo, lo que traducido a las características de este asunto, equivale a decir que la misma Administración, a través de distintos órganos y dependencias, no puede sostener que una actividad constituye innovación tecnológica y no lo constituye; que una deducción fiscal es procedente y, a un tiempo, no lo es; que un informe que la ley reputa vinculante, sin límites, no es vinculante porque puede ser privado de su valor y eficacia.

En suma, como telón de fondo tenemos a una Agencia Tributaria que prefiere seguir como un ente “cuasisoberano”, al margen de las decisiones de otros órganos de la propia Administración del Estado, olvidando que ésta es el padre de aquélla, por mucha emancipación que le haya otorgado. Siempre recordaré aquella afirmación afortunada en el voto particular a una sentencia del Tribunal Supremo de 23 de mayo de 2006 (rec.8201/2000), que fue comentada en los inicios de la lejana andadura de este blog, y en que el magistrado Vicente Garzón Herrero exponía que la ley de creación de la Agencia Tributaria pretendía crear “un Guantánamo Tributario”, o sea, donde las libertades se recortan, y que su versión más dramática recuerda a la inscripción que Dante Alighieri encontró a la puerta del infierno al iniciar su viaje en la Divina Comedia: Lasciate ogni speranza, voi ch’entrate («Abandonar toda esperanza, quienes aquí entráis»).