Cuando era estudiante de Derecho (aunque pensándolo bien sigo siéndolo), me quedó en mente aquéllo de los “obiter dicta” -como argumentos de la sentencia para decidir- que eran paréntesis, reflexiones, rodeos o muletas del juez de turno, y que pese a su valor ilustrativo, no merecían calificarse de jurisprudencia.
Sin embargo, hay preámbulos de leyes mejores que sus preceptos, y entremeses mejores que los platos principales, y en este caso no me resisto a compartir lo que la sala tercera del Tribunal Supremo en su reciente sentencia de 29 de septiembre de 2025 (rec.4123/2023) califica de “reflexión”, sobre ese instituto jurídico que todos padecemos masivamente que es la “autoliquidación tributaria”, acto del particular elevado a la potencia de la supervisión pública, y con el que los contribuyentes quedamos expuestos como el teniente John Dunbar (Kevin Costner) quien al comienzo del film “Bailando con lobos”, monta a caballo con los brazos abiertos, los ojos cerrados y la cabeza hacia atrás, sueltas las riendas y expuesto a los disparos.
Veamos esta importante sentencia que encierra principios, criterios y pautas que la Administración que merezca tal nombre jamás debería olvidar. Pasen y vean esta joya.
Previamente prestemos atención a esta brillante y aguda reflexión (mas bien, constatación certera) con que se abre la sentencia:
En la parte sustancial del sistema tributario español, incluidos aquí los tributos estatales cedidos a las CCAA -y, en particular, el que nos ocupa-, el modo común de determinar la deuda tributaria se asienta en el mecanismo de la autoliquidación, que es carga asignada a los ciudadanos, en virtud de la cual no solo se impone a estos el deber de informar a la Administración sobre el acaecimiento del hecho imponible, sino que ese deber viene acompañado del más gravoso y complejo de determinar e ingresar la deuda tributaria, así como de otros deberes mediales o instrumentales de este, orientados al cumplimiento de la obligación crucial de pago, como lo son los de calificar hechos y negocios jurídicos; o el ciertamente vidrioso, en muchos casos, de interpretar las leyes fiscales para precisar con exactitud el contenido y alcance de la obligación tributaria, tarea a menudo ardua e intrincada, cuando se está en presencia de normas jurídicas no raramente cambiantes y con indeseable frecuencia, imprecisas o confusas, no todas dotadas del debido rango normativo.
No cabe hacer especial énfasis en el hecho, muy ampliamente examinado por el Tribunal Supremo, de que el contribuyente, si se equivoca a la hora de dar cumplimiento correcto y puntual de esta obligación, que entraña en muchos casos una ímproba y desconcertante tarea, puede ser sancionado por ello, y a veces se impone esa carga añadida, de orden penal, con fundamento en la mera discordancia de opinión con la que sostenga en cada caso la Administración.
Esto que decimos nos lleva a dos reflexiones, diferentes entre sí, pero emparentadas una y otra, por estar dotadas ambas de un nexo lógico común: en primer lugar, que no puede ser tratado con mayor rigor e inflexibilidad el ciudadano -al que la ley misma se cuida de denominar, antes de que se concrete la obligación que ésta regula, -obligado tributario- que la Administración en aquellos casos en que yerran, uno u otra, en la determinación de la deuda tributaria, al declararla o al comprobarla; en segundo lugar, y no menor, es que esa normalidad y generalización con que rige en nuestro ordenamiento fiscal el sistema de autoliquidación permite acomodarse al contenido de ésta (cuyos datos la ley presume ciertos en el art. 108.4 LGT) en aquellos supuestos en que la Administración no se vea capaz de atinar en el ejercicio de sus facultades de comprobación y determinación de la deuda tributaria autoliquidada, la cual sería correctora de la establecida prima facie por el sujeto pasivo, pues siempre se puede acudir a esa autoliquidación, lo que evitaría situaciones de vacío, en el sentido de que una obligación fiscal definida en la ley quedara insatisfecha.
Sin embargo, dicha sentencia no se queda en el vaporoso mundo de la queja y la lírica del trovador, sino que sienta (o más bien “asienta”) doctrina casacional sobre la llamada “tiro único” y que en realidad es la doctrina del “doble tiro” porque lo que queda claro es que la administración tributaria cuando dicte ese acto regularizador ante la autoliquidación del contribuyente, solo tendrá una segunda y última oportunidad. No habrá tercera oportunidad…
Simplificando, el caso planteado arranca del contribuyente que formuló la autoliquidación del impuesto de sucesiones. La Administración practica una liquidación (1ª) en el procedimiento de comprobación de valores. Impugnada la liquidación, el Tribunal Económico-Administrativo Regional la anula “por falta de motivación, con retroacción de actuaciones”.
La Administración “recarga” y dicta una segunda liquidación (2º). Pero ella misma declara la caducidad del procedimiento (revisión de oficio que empeora la situación del contibuyente) y se inicia otro procedimiento de comprobación limitada, dictándose la tercera liquidación (3º).
Recurrida esa 3ª liquidación ante la sala contencioso-administrativa territorial, se estima parcialmente el recurso y se ordena girar la 4º liquidación. Esta sentencia de «vuelta a empezar» es la que es objeto de recurso de casación ante el Tribunal Supremo, en que un contribuyente agotado se pregunta aquello de “Quosque tándem abutere, Catilina, patientia nostra?”
Este proceder retorcido de la Administración, merece ser examinado ante una didáctica exposición de principios del derecho administrativo, que nos regala la sala tercera del Tribunal Supremo:
Es obligada, en esta materia, una referencia a los muy numerosos principios jurídicos que deben guiar el funcionamiento de la Administración pública como organización servicial objetiva que debe atender a los intereses generales, ajenos a los cuales no son los derechos y garantías de los contribuyentes, aunque tal aspiración, contenida al máximo nivel constitucional (art. 103 CE) se pueda olvidar con indeseable frecuencia. Se han citado ya por esta Sala, en diversas sentencias, los de eficacia, proporcionalidad, proscripción del abuso del derecho y seguridad jurídica. Además, no cabe sino incorporar a tal nutrido elenco los principios de buena administración y de buena fe, que exigen, sin excepciones, que solo sea posible un segundo acto de liquidación en sustitución del primero que fue anulado, sin que la reiteración o ampliación a otros sucesivos, como el tercero u ulteriores, pueda concebirse como una especie de legítimo derecho subjetivo de la Administración a equivocarse una y otra vez, hasta que al fin acierte.
No es lícito ese proceder, que no encuentra amparo alguno en nuestro ordenamiento y, desde luego, no cabe admitir como plasmación de un atípico e improcedente derecho al error; o derecho al error persistente; y peor aún, derecho al error impune o gratuito, sin consecuencia alguna para quien yerra.
En conexión con la proyección al caso del principio de buena administración -que también puede ser enunciado, así lo hemos dicho, como principio prohibitivo de la mala administración- no es pertinente esa reiteración. Entre otras razones, que no dejan de ser jurídicas, porque no se puede convertir en hábito, en el funcionamiento cotidiano de la Administración pública, la ausencia de consecuencias jurídicas adversas surgidas de los errores o descuidos pertinaces en el ejercicio de su actividad propia, cuando se manifiestan en actos que repercuten negativamente en la situación jurídica de los contribuyentes. Recordando el viejo apotegma jurídico, nadie se puede beneficiar de sus propias torpezas (allegans turpitudinem propriam non auditur).
Y finalmente, con amplia motivación que no reproduzco para aligerar este artículo, la Sala fija la valiosa doctrina jurisprudencial sobre «el tiro único», que mas bien significa que la munición de la Administración solo le da para dos disparos a la misma diana tributaria:
1) La facultad reconocida a la Administración para reiterar el contenido de los actos en sustitución de otros anulados -conocida en la práctica administrativa y judicial como doble tiro-, al margen de la naturaleza del vicio o infracción jurídica concurrente -sea, pues, de índole formal o material- permite a aquella el dictado de un segundo acto, precisamente el que se dirige a dar cumplimiento al previamente dictado en la vía revisora que lo ordena o habilita, según su naturaleza, pero dicha facultad no autoriza a reiterar esa actividad y concretarla en un tercer o ulteriores actos de liquidación.
2) Bajo ningún concepto y en ninguna circunstancia es lícito que la Administración pueda dictar un tercero y, menos aún, otros subsiguientes actos administrativos, aunque el segundo acto adoleciera de cualquier vicio, formal o material, con infracción del ordenamiento jurídico. Los principios generales de buena administración y el de buena fe, entre otros, se oponen a tal posibilidad, de manera absoluta. No es admisible conceder a la Administración una oportunidad indefinida de repetir actos administrativos de gravamen hasta que, al fin, acierte, en perjuicio de los ciudadanos.
Nótese la contundencia y redundancia expresiva “Bajo ningún concepto y en ninguna circunstancia…”. Ahora solo falta que la administración que tiene que oír, que oiga. Nada de escudar ese tercer intento en que hay mucho dinero público en juego, en la inercia, en que es un asunto complejo, en que el contribuyente ha conseguido torear dos veces a hacienda… No. Repitan conmigo:” En ningún concepto ni circunstancia…”.
Creo que esta sentencia le gustaría al legendario juez Oliverio Wendell Holmes (1841-1935) pero también a los administrativistas que conciben el derecho administrativo como un equilibrio o armonía entre potestades y garantías.
Ahora solo queda esperar que, ante el clamor de una desarmada administración tributaria, los políticos o gobernantes de turno acometan una alevosa rectificación de tal doctrina jurisprudencial, ya sea mediante la modificación de la ley tributaria sustantiva, de la ley procesal contencioso-administrativa, o emboscada en alguna ley especial: ello con el fin de corregir esta incómoda doctrina jurisprudencial y se devuelva a la Administración tributaria su Winchester que, como saben, fue creado en 1866 y fue muy popular para masacrar indios por ser un eficaz fusil de repetición, con acción de palanca que desalojaba el cartucho usado y cargaba uno nuevo.
Se ve que hay mas tipos de lobos disfrazados, incluso personificados, de los que analizo y describo en mi último ensayo («Bailando con lobos disfrazados; Resistir y vencer», Colex 2025)
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¿Para cuándo una crítica a la labor judicial? O vivimos más felices sólo viendo la paja en el ojo ajeno (que está sin duda). Y no nos escudemos en el mucho trabajo, ni en la falta de medios, ni en la mucha responsabilidad como usted dice…
Solo quien no ha leído mis libros, mis artículos o escuchado mis conferencias, puede echar en falta mi autocrítica sobre el poder judicial.
Con todo respeto, se nota en la humildad de su respuesta. Saludos
Con el mismo respeto, le digo que lo que se nota es mi firmeza en la defensa ante acusaciones a la ligera. Admito discrepancias y críticas pero no frivolidades. No es cuestión de humildad o soberbia sino de firmeza en lo incuestionable.
Encuentro sensacionalista el titular de esta noticia. En la administración en la que trabajo no ha habido ningún histerismo. No me consta que nunca hayamos liquidado tres veces un mismo hecho imponible a raíz de anulaciones judiciales. El supuesto de hecho de este caso es muuuy especial.
La crítica a la labor judicial no puede entenderse como una causa general. Habrá actuaciones concretas de magistrados concretos que puedan ser mejorables, como ocurre en todos los gremios. Y no olvidemos que la mejor crítica está en la posibilidad de recurrir las resoluciones judiciales, con hechos probados y argumentos sólidos.
Acertado comentario estimado José Ramón.
La pregunta pertinente es: ¿Qué principio o fundamento jurídico otorga una segunda oportunidad sin consideración, ni limitación alguna? ¿Por qué el sujeto activo de la relación jurídico-tributaria tiene esa prerrogativa (privilegio) y no el sujeto pasivo?
Una vez más, hay que aplaudir el paso adelante hacia una administración responsable que implica el contenido de la sentencia. Por otro lado, es cierto que hay muchos y muy elevados intereses comunes y particulares en juego y que la administración tiene como objetivo teórico que se cumpla la LEY. Por eso, puede resultar interesante la comparación entre la situación en la que queda ahora la administración y en la que sigue el obligado tributario:
La administración tendrá doble tiro. El ciudadano seguirá con su «tiro único», pues cualquier aviso de la administración por un error implica de manera cuasi-objetiva una sanción. Sigue habiendo ventaja formal, aparte de las materiales. Dos a uno. ¿Consideraríamos esa situación como una ventaja excesiva en cualquier otro supuesto en el que se considerara que debe haber igualdad de armas? Los números dicen que sí, pero, como tenemos la suerte de ser de letras, podemos hacer la siguiente reflexión: «dos» tiene tres letras y «uno» tiene tres letras también, luego hay igualdad. Aunque haya quien crea que sigue sin haberla…
Si el mero error del contribuyente en su autoliquidación puede ser motivo de una sanción tributaria, ¿por qué el error de la Administración no tiene consecuencia alguna?
Totalmente de acuerdo, y ¿por qué el funcionario se lleva el bonus por acosar al contribuyente y luego, tras la anulación de su trabajo no le ocurre absolutamente nada?
La cuestión, responsabilidad del funcionario que omite la comprobación de valores en censo (deducibles) que el tribunal advierte, cuando comenta la dificultad de los cálculos (que no es tanta).
Están haciendo «cálculos confiscatorios» (STC 98/2025 – Inconstitucionalidad sistema objetivo y de imperativa aplicación para la determinación de la base imponible del tributo (SSTC 59/2017 y 126/2019))
El sector inmobiliario está confundiendo el ámbito público del privado, porque no diferencian los «inmuebles» de los «bienes inmuebles» que tributan IBI y no se actúa de oficio contra los «funcionarios» que calculan mal las bases imponibles sin deducción de gravámenes obligados de deducir, en este caso, artículo 12 en ISD.
Los gravámenes (valores tributados) no admiten pericial contradictoria, artículo 27 en IP, como es el valor catastral (RM:0,5 del valor de mercado) en IBI, (STC 4/2019 – El valor catastral en IBI es un gravamen) i el Impuesto de Patrimonio (STC-149/2023, El valor en IP es un Gravamen) que omiten deducir considerando como presunto presunto caudal relicto la masa hereditaria, en fraude de ley (doble tributación a mismo valor) y por ello cálculo confiscatorio. (¿ignorancia o prevaricación?)
Y si, repito, aunque algunos (no pocos) se sorprenden… Un «inmueble» (admite pericial contradictoria) NO ES un «bien inmueble» (que no admite pericial contradictoria) inscrito en el registro de la propiedad privada, con referencia y valor catastral determinado por 50% del valor de mercado (RD 1020/1993).
Se está autoliquidando con error, no, lo siguiente.
¿Pueden ser lo mismo a efectos tributarios?
«X – NO ES – XY» aun cuando puedan coincidir en valor.
«inmueble» – NO ES – «bien inmueble», que no tributa ISD si el difunto tributó Patrimonio «NETO» el caudal relicto será «0» porque dos mitades del valor de mercado (50%IBI(censo)+50%IP(NETO) no son el mismo valor aun cuando sean la misma cantidad.
Lean las definiciones relacionadas de ambos términos, https://www.boe.es/buscar/doc.php?id=DOUE-L-2013-81261
75) «Bien inmueble residencial»: inmueble residencial ocupado por su propietario o por el arrendatario del inmueble,
Si no hay propietario (privado) estamos ante un «Inmueble», patrimonio público, a efectos jurídicos como es el «inmueble vivienda (pública)», que está en boca de todos como si se tratase de «bien inmueble residencia (privada)».
https://www.boe.es/buscar/act.php?id=BOE-A-2003-20254&p=20230509&tn=1#a5
«Artículo 5. Bienes y derechos de dominio público o demaniales.
3. Los inmuebles de titularidad de la Administración General del Estado o de los organismos públicos vinculados a ella o dependientes de la misma en que se alojen servicios, oficinas o dependencias de sus órganos o de los órganos constitucionales del Estado se considerarán, en todo caso, bienes de dominio público.»
Un día para ser felices y disfrutar, un avance con importante cita de Principios jurídicos básicos que deben guiar la acción de las Administraciones publicas frente al administrado.
La judicatura y la justicia administrada en España es mejorable, sin duda, pero al menos al cruzar el umbral de cualquier juzgado el ciudadano normal sabe que se le presume inocente.
En AEAT eso presunción de inocencia no existe: ya no eres un ciudadano, eres un contribuyente y esa nueva categoría que convierte en, como poco, defraudador potencial o incluso probable.
De la lectura de los comentarios de los funcionarios de Hacienda veo que tiene el «cutis» muy fino y para el colmo hablan de «falta de medios», cuando disponen de presupuestos astrofísicos en comparación con los del Ministerio de Justicia o el CGPJ.
Los cuerpos superiores de la AEAT han creado una especie de «olimpo», en el que como «dioses» puede jugar con los hombres, eso que ellos llaman «contribuyente u obligado tributario» y con esa sentencia la sala 3ª del TS les ha recordado que son hombres («Memento mori») y que se equivocan y que ello tiene consecuencias…
Gracias Dr. Chaves por su comentarios y también por su crítica ordinaria a la judicatura española y a la exigencia de mejoras tanto en la formación como en los medios disponibles para administrar justicia razonablemente.
Para pieles irritables, se suelen recomendar cremas balsámicas e hidratantes, seguros que hay alguna disponible para el «dermatitis tributario», dicho siempre con todo respeto por un ciudadano que paga sus impuestos.
No se si me gusta más la sentencia, el artículo, o los comentarios de los funcionarios escocidos. Y a ver cuando se aplica también en el administrativo sancionador, donde hay doble, triple y tiro a ráfaga…
El problema de las autoliquidaciones tiene otra faceta que no se ha puesto del todo en evidencia en los comentarios: Al contribuyente que yerra se le sanciona siempre;incluso por mera culpa. Al funcionario no se le sanciona si no es por fallos graves, eso cuando se le sanciona. Para mi las autoliquidaciones no deberían llevar sanción nunca si el contribuyente acepta la rectificación, puesto que no es un experto en la materia y se le está obligando a desarrollar gratuitamente para la administración un trabajo -liquidar un impuesto- propio de un funcionario experto. Esta es una carga desproporcionada (exorbitante) que el ciudadano medio no tiene la obligación de soportar. Es el mas descarado medio de someterlo a la «esclavitud» fiscal. Eso y el que tenga que conocer hasta las mas retorcidas Contestaciones Vinculantes para poder liquidar. Esas Contestaciones que la administración emplea como artículo de fe de obligando cumplimiento bajo amenaza sanción a ser aplicadas por funcionarios y contribuyentes, cuando son solo interpretaciones que, legal y legítimamente, solo vinculan a la administración con el contribuyente que la solicitó, convirtiéndolas en un medio alegal de cambiar hasta el sentido y aplicación de la ley.
Totalmente de acuerdo.
Tras la declaración o autoliquidación procede autoliquidación rectificativa en gestión por comprobación limitada y no aguanta el argumento de mala fe, vinculada a la ocultación descubierta en una inspección.
Cuestiones muy diferentes.