En época navideña buenos son los villancicos y los mazapanes, y nada más triste que el requerimiento de la inspección tributaria o la notificación de la sanción. Por eso bien está en estas fechas traer a colación la dulce noticia del talón de Aquiles de la voracidad de la Administración tributaria, que viene constituido por el error invencible sobre la interpretación de la norma tributaria, algo no infrecuente por el galimatías de los criterios imperantes en algunos tributos que se convierten en un laberinto donde aguarda el Minotauro para capturar al contribuyente perdido.
Pues bien, como ovillo de hilo mágico que puede servir para salir del dédalo de incertidumbre tributaria con indemnidad en cuanto a sanciones tributarias, se ofrece la reciente sentencia de la Sala tercera de 1 de diciembre de 2021 (rec. 1934/2020) que nos regala un didáctico pronunciamiento. Veamos.
Hemos de partir de la afortunada conquista de garantías de que para la imposición de sanciones tributarias se exige realizar un análisis fáctico y un juicio de culpabilidad individualizado. Afortunadamente, el Estado de Derecho no permite en ningún caso la imposición automática de sanciones tributarias sin realizar una labor de motivación y análisis previo de las circunstancias particulares, aunque se admite la prueba de presunciones. En otras palabras, la maquinaria tributaria puede “aplastar” pero debe explicar las razones y camino seguido para ese aplastamiento.
Pues bien, en la sentencia comentada, sensatamente el Tribunal Supremo distingue la figura de la “Calificación”, “Conflicto en la aplicación de la norma”, y la “Simulación”. Tres figuras distintas, con distintas consecuencias.
I. La Calificación:
es una operación que realiza la Administración en ejercicio de sus potestades de aplicación, gestión y control del tributo, que tiene por objeto determinar la naturaleza jurídica del hecho con trascendencia tributaria realmente realizado, al margen de la forma dada por las partes.
Por ejemplo, una transferencia bancaria entre cónyuges, de cuenta personal a cuenta mancomunada, que por lo probado a tenor de los requisitos del código Civil, realmente supone una donación.
II. El Conflicto, derivado de la aplicación forzada de una norma para obtener beneficio fiscal (figura similar al «fraude de ley» pero más flexible, y sin exigir intencionalidad, art. 15 LGT) tiene lugar:
cuando se evite total o parcialmente la realización del hecho imponible o se minore la base o la deuda tributaria mediante actos o negocios en los que concurran las siguientes circunstancias: a) que, individualmente considerados o en su conjunto, sean notoriamente artificiosos o impropios para la consecución del resultado obtenido; b) que de su utilización no resulten efectos jurídicos o económicos relevantes, distintos del ahorro fiscal y de los efectos que se hubieran obtenido con los actos o negocios usuales o propios. En las liquidaciones que se realicen como resultado de lo dispuesto en el artículo 15 de la Ley General Tributaria se exigirá el tributo aplicando la norma que hubiera correspondido a los actos o negocios usuales o propios o eliminando las ventajas fiscales obtenidas, y se liquidarán intereses de demora.
Por ejemplo, el caso real de la Fundación educativa que siendo titular de una concesión demanial y para realizar un proyecto educativo crea una sociedad cuyo único objeto es la construcción y que le permite realizar la obra y la deducción íntegra del IVA soportado, lo que no podría hacer la Fundación. La Agencia Tributaria publica los informes sobre estos posibles conflictos.
Hay que distinguir ese supuesto de la llamada «economía de opción» pues según la Sentencia de la Sala tercera de 22 de junio de 2016 (rec. 2218/2015): «Conseguir una ventaja fiscal constituye un fin que no es jurídicamente objetable, salvo que se convierta en la única causa del negocio jurídico celebrado. La economía de opción termina donde empieza la elusión tributaria». El ejemplo típico de economía de opción consiste en el empresario autónomo que decide si tributar por estimación directa en vez de estimación objetiva, para pagar menos impuestos.
III. Por último, la “Simulación” (art.16 LGT) es la declaración efectuada por la Administración sobre la existencia un negocio cuya apariencia jurídica no se ajusta a su naturaleza jurídica real. La simulación puede ser “absoluta” (“crear una apariencia de negocio jurídico que realmente no se quiere celebrar”) o “relativa” («cuando tras el negocio simulado existe otro que es el que se corresponde con la verdadera intención de las partes»).
Por ejemplo, el abuso de sociedades profesionales instrumentales al amparo de la Ley 2/2007 que algunos profesionales sanitarios crean, siendo el médico socio y administrador de la misma y el único que presta los servicios, careciendo la empresa de sede real y medios propios, con lo que lo buscado era la deducción de mayores importes de gasto en el Impuesto sobre Sociedades, así como una menor tributación que la que pudiera corresponderle en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.
Sentadas estas tres actuaciones, la Sala tercera del Tribunal Supremo, en la sentencia comentada, se encarga de decir alto y claro que la administración tributaria no puede mezclarlas u utilizarlas como quien elige el arma que desea frente al contribuyente. Al contrario, cada técnica responde a unos presupuestos y cuenta con unas específicas consecuencias, o en enérgicas palabras de la sentencia comentada:
Las instituciones no han sido creadas por el legislador de manera gratuita y, desde luego, no han sido puestas a disposición de los servidores públicos de manera libre o discrecional, sino solo en la medida en que se cumplan los requisitos establecidos en cada una de ellas. No son, en definitiva, intercambiables.
A continuación la sentencia da malas y buenas noticias.
La MALA NOTICIA es que:
“La simulación presupone la existencia de ocultación y, por tanto, dolo (STS 5667/2014, recurso casación 3611/2013). En la presente ocasión, la administración tributaria calificó -y el tribunal de instancia refrendó- como simulación los actos o negocios examinados. No en vano, el apartado 2 del artículo 16 de la Ley General Tributaria establece que la existencia de simulación será declarada por la administración tributaria en el correspondiente acto de liquidación. La administración, por tanto, está habilitada para apreciar por sí misma la existencia de simulación. Esa calificación, como es natural, debe estar sustentada en el correspondiente material probatorio, recayendo la carga de la prueba de la existencia de simulación sobre la administración
Lo que no cabe es en tanto la sentencia impugnada declara la simulación que indubitadamente aprecia con la existencia de un error invencible de prohibición (…).
La simulación, sea objetiva o subjetiva, sea absoluta o relativa, al incorporar el dolo o intención entre sus elementos constitutivos -tal como esta Sala ha declarado de modo constante y reiterado, desde hace muchos años-, excluye la comisión culposa o negligente y, desde luego, el error invencible de prohibición (inconciliable con la simulación). Si la Sala a quo apreciase factores o signos en la conducta de que el sancionado actuaba en la creencia de obrar correctamente, como afirma, la única posibilidad lícita que le permitía la ley era la de recalificar los negocios examinados, abandonando su inclusión entre los simulados.
En suma, que no es posible que el contribuyente se escude en la interpretación razonable de la norma prevista en el artículo 179.2.d) de la LGT para desactivar la imposición de una sanción tributaria por hechos en que ha concurrido simulación; o sea, no vale eso de “creía que la norma decía otra cosa”, o que “la norma era tan compleja que actué de buena fe”, o “la norma admitía varias interpretaciones y opté por la que consideré razonable”… Ninguno de esos argumentos sirve para eludir la sanción si se aprecia una Simulación.
La BUENA NOTICIA es la conclusión que se desprende, a sensu contrario, ya que si la Administración no califica expresamente la existencia de “Simulación”, o si el contribuyente consigue probar su inexistencia en vía jurisdiccional, en estos casos, siempre podría aducirse y demostrar el error invencible en la norma tributaria y con ello, librarse de la sanción.
O sea, si examinada la resolución administrativa se detiene en una operación de calificación, lo que hay que presumir si no fundamenta y declara la simulación, hay una consecuencia optimista, pese a la desgracia de verse inmerso en un procedimiento inspector, pues como advierte la sentencia:
Y es que una cuestión de calificación podría quedar amparada -o al menos así podría defenderse- por la ausencia de negligencia o por una interpretación razonable de la norma a fin de excluir la existencia de infracción tributaria; pero ello no sería posible cuando de la simulación se trata en la que, incluso, cabría pensar en que la ocultación propia de la simulación podría actuar como circunstancia de agravación. De esta manera, una distinción que pudiera -aparentemente- parecer inocua puede tener unos efectos absolutamente relevantes nada menos que en el ámbito del derecho sancionador.
En fin, bien está conocer la jerga tributaria para sobrevivir en la jungla.
Muy acertadas la sentencia y mejor explicada. Gracias!!!