En el mar de los sargazos tributario no habrá paz para quienes se equivocan

El mundo tributario es el de la experimentación jurídica, tanto de la Administración como coyote hambriento, como del contribuyente correcaminos que escapa por imaginativas rutas.

Ahora la legislación tributaria da una vuelta de tuerca, luego la aflojan los principios constitucionales, después los tribunales lo engrasan. En esta montaña rusa tributaria, la historia se ha repetido frecuentemente: mientras se fija criterio, se produce un trasiego ingente de liquidaciones, recursos, reclamaciones, prescripciones, tocatas y fugas, abogados pacientes y peleones, sentencias aisladas y doctrina crítica, etcétera.

En ocasiones, he señalado que el derecho tributario es el mar de los Sargazos, el único mar del mundo que no baña las costas de ningún país, pues es un área del océano Atlántico cuajado de algas que no solo dificulta que las especies marinas respiren, sino que acechan a los navegantes que se enredan en ellas. En suma, un territorio peligroso, con zonas altamente tóxicas, que además se expande y del que todos huyen o lo rodean. El que quiera que busque las analogías.

Pues bien, un fenómeno jurídico curioso que hasta fechas recientes se veía con naturalidad era la utilización de sociedades profesionales interpuestas como cascarones vacíos, que respondían a una estrategia fiscal conocida, tolerada y contagiosa, hasta que se despertó la bestia.

Recientemente, el Tribunal Supremo ha examinado el criterio sancionador, desde la perspectiva abordada por la Sala contencioso-administrativa del Tribunal Superior de Justicia de Cataluña que en su sentencia de 29 de junio de 2020 apreció en un bufete una estructura simulada para tributar menos, pues “se trata de las retenciones dejadas de practicar a profesionales que, en el seno de una estructura societaria que se considera el vehículo jurídico para la actividad simulada, facturan exclusivamente para el despacho de abogados que aquí es recurrido, sin poseer la mínima estructura”.

Apreciada esta patología, con la consiguiente regularización de liquidaciones, a la hora de sancionar la sala Catalana levantó la mano afirmando:

No obstante considera la Sala que las sociedades constituían una simulación, en el sentido de que carecían de estructura real, también considera que no puede desprenderse de ello una conducta dolosamente elusiva y si sólo la creación de una realidad puramente nominal, ocurriendo que en los años que aquí se tratan la licitud de facturación mediante sociedades, es decir la prestación de servicios profesionales mediante sociedades, tenía un considerable respaldo que permite apreciar un error consistente en no ser consciente de que con ello se defraudaba a la Hacienda Pública. Por lo expuesto el acuerdo de imposición de sanción ha de ser anulado».

En otras palabras, el tribunal era sensible a la existencia de estos tinglados en algunos sectores (deportistas, artistas, grandes bufetes,etcétera), a ciencia y paciencia de todos, lo que a su juicio explicaba la existencia de un error que disiparía la culpabilidad exigida para imponer sanciones.

Sin embargo, la reciente sentencia de la Sala tercera de 9 de junio de 2022 (rec. 5747/2020) efectúa importantes precisiones, partiendo de que si hay técnicamente “Simulación”, hay culpabilidad:

La simulación, sea objetiva o subjetiva, sea absoluta o relativa, al incorporar el dolo o intención entre sus elementos constitutivos -tal como esta Sala ha declarado de modo constante y reiterado, desde hace muchos años-, excluye la comisión culposa o negligente y, desde luego, el error invencible de prohibición (inconciliable con la simulación). Si la Sala a quo apreciase factores o signos en la conducta de que el sancionado actuaba en la creencia de obrar correctamente, como afirma, la única posibilidad lícita que le permitía la ley era la de recalificar los negocios examinados, abandonando su inclusión entre los simulados.

Antes al contrario, se viene a acuñar en la sentencia una especie de «simulación objetiva», en tanto se alude a «… que las sociedades constituían una simulación, en el sentido de que carecían de estructura real, también considera que no puede desprenderse de ello una conducta dolosamente elusiva». En tal expresión se declara al unísono que había sociedades que constituían una simulación (sic), es decir, que carecían de estructura real, no obstante lo cual se excluye, al mismo tiempo, que de tal estructura simulada derive una conducta dolosamente elusiva.

En la reunión de ambas afirmaciones antagónicas, la Sala sentenciadora incurre, a nuestro juicio, en una contradicción insalvable, pues o bien no hay simulación -cuya presencia no es negada por el Tribunal de instancia al calificar los hechos, de forma coincidente con el TEAR de Cataluña- o, de haberla, no puede ser indiferente a efectos sancionadores, ni cometerse por mera negligencia o por virtud de caso fortuito.

E insiste la Sala tercera en que no puede haber malicia impune:

La simulación negocial -institución que proviene del Derecho privado, pero que encuentra en el Derecho tributario un terreno proclive a su aplicación dogmática (art. 16 LGT), en tanto esa simulación se oriente a la defraudación o evasión fiscal mediante un abuso de las formas jurídicas lícitas y admisibles- es siempre dolosa si se la examina desde el punto de vista sancionador. No cabe, pues, la comisión culposa ni la fortuita o la basada en el error invencible de prohibición -si se mantiene a fortiori la simulación como fundamento de la aparición de la deuda dejada de ingresar-.

Así que, si ya se había fijado ya doctrina casacional (por ejemplo, la sentencia del Tribunal Supremo de 21 de septiembre de 2020, rec.3130/2017) indicando que si hay simulación no podía el contribuyente acogerse a “interpretación razonable de la norma” para eludir la sanción, ahora -en esta última sentencia casacional- se da un paso adelante y se dice que tampoco cabe ampararse en “un error de prohibición de naturaleza invencible”.

Eso sí, la Sala deja claro que la sanción no es inexorable pues caben otras vías de ataque legítimas: «lo que no significa que no puedan ser aducidos, en el caso de que se trate, otros motivos jurídicos relativos al procedimiento sancionador o a la legalidad de la sanción misma (prescripción, incompetencia, motivación, proporcionalidad, etc.).»

Bueno será que asesores fiscales, tributaristas y contribuyentes en general, lo tengan en cuenta.