Hay sentencias casacionales de efecto múltiple, que afectan a la materia analizada pero también a cualquier otra, que fijan doctrina sobre la actuación administrativa pero también sobre la potestad jurisdiccional, y que se adentran a precisar cuestiones cruciales de todo litigio (el alcance y efectos de las sentencias, según aprecien defectos formales o de fondo, según lo que dicen o lo que callan).
Es el efecto de la extensa y didáctica sentencia de la Sala tercera de 22 de diciembre de 2020 (rec. 2931/2018) que fija doctrina de enorme impacto en la actuación administrativa y jurisdiccional. Una sentencia que se abre paso a machete de razones en la jungla de dudas doctrinales y sentencias contradictorias que poblaban la ejecución de sentencias invalidantes por defectos formales.
Aunque se trate de una sentencia de difícil lectura, no le resta su inmenso valor, y aunque mi análisis se haga pesado, me temo que la opción por la lectura íntegra de la sentencia puede aproximar a muchos al estado comatoso. Veamos.
La sentencia parte de examinar las consecuencias de la anulación de una liquidación tributaria por falta de motivación, pero cuyo fallo invalidante no fijaba expresamente la consecuencia de la retroacción del procedimiento para volver a dictar un acto administrativo motivado. O sea la sentencia anula y no dice nada más, pero la Administración vuelve a la carga retomando el procedimiento. Pues bien, se sienta valiosa doctrina de alcance general (no es extraño que cuente con un razonadísimo voto particular, que hace pensar).
I. La sentencia parte del criterio general de que la Administración no gasta la pólvora de sus potestades si falla el tiro por falta de motivación:
Insistimos en la misma idea en tres sentencias fechadas el mismo día, 3 de mayo de 2011 (respectivamente, rec. cas. 466/2009, 4723/2009 y 6393/2009) en las que afirmamos que: «no hay precepto legal o reglamentario, principio jurídico ni doctrina jurisprudencial alguna que impida automáticamente y con carácter general a la Administración ejercer las potestades que le ha atribuido el legislador una vez que, inicialmente actuada, su resultado es anulado por ser disconforme a derecho; ni el principio constitucional de seguridad jurídica del artículo 9.3 de la Constitución Española, ni el deber de eficacia en su actuar que le exige el artículo 103.1 de la Carta Magna, puedan ser entendidos en esos términos (…) la anulación de un acto administrativo no conlleva automáticamente el decaimiento y la extinción de la potestad administrativa plasmada en el mismo, de modo que la Administración tributaria no pudiera volver a actuar, aun cuando la potestad no haya prescrito; aún más, no le es exigible otro comportamiento en defensa del interés públicos y de los derechos de la Hacienda».
O sea, que la sentencia estimatoria es una batalla ganada, pero no la guerra, porque la Administración es enemigo duro y volverá al ataque.
II. Distingue a continuación las consecuencias de la sentencia invalidante según aprecie defectos de fondo o de forma, de nulidad o de mera anulabilidad:
Vicios o defectos formales y vicios o defectos materiales, totales o parciales, que exigen un distinto tratamiento para, en su caso, su subsanación, lo que nos introduce en la diferenciación entre reiteración de actos y retroacción de actuaciones, en esta línea cabe apuntar la sentencia de 29 de septiembre de 2014, rec. cas. 1014/2013. Respecto de la reiteración de actos que vengan a sustituir a los previamente anulados por razones sustantivas (…) como en cualquier otro sector del derecho administrativo, ante tal tesitura, la Administración puede dictar, sin tramitar otra vez el procedimiento y sin completar la instrucción pertinente, un nuevo acto ajustado a derecho mientras su potestad esté viva (…) siempre y cuando su potestad no haya prescrito, debiéndose recordar a este respecto nuestra jurisprudencia que niega efectos interruptivos de la prescripción a los actos nulos de pleno.
III. Y rechaza las tesis relativas a la única oportunidad de la Administración para acertar con el ejercicio de su potestad:
… No compartimos las posiciones que, de una u otra forma, conducen a interpretar que la Administración está obligada a acertar siempre, de modo que si se equivoca (por mínimo que sea el yerro) pierde la posibilidad de liquidar el tributo, aun cuando su potestad siga viva, porque carecen de sustento normativo que las avale, tanto ordinario como constitucional. Aún más, se opone al principio de eficacia administrativa ( artículo 103.1 de la Constitución española) y al logro de un sistema tributario justo en el que cada cual ha de contribuir al sostenimiento de los gastos públicos de acuerdo con su capacidad económica (artículo 31.1 de la Constitución), que abogan por una solución distinta, siempre, claro está, que la seguridad jurídica quede salvaguardada mediante el respeto de los plazos de prescripción y las garantías de defensa del contribuyente debidamente satisfechas».
IV. Cuando se trata de defectos formales, se admite la posibilidad e incluso necesidad (pues las competencias son irrenunciables) de proceder a la retroacción de actuaciones.
Ahora bien, no cabe olvidar que en nuestro sistema jurídico la eventual retroacción de las actuaciones constituye un instrumento previsto para reparar quiebras procedimentales que hayan causado indefensión al obligado tributario reclamante, de modo que resulte menester desandar el camino para practicarlo de nuevo, reparando la lesión;(…) La retroacción de actuaciones no constituye un expediente apto para corregir los defectos sustantivos de la decisión, dando a la Administración la oportunidad de ajustarla al ordenamiento jurídico. Es decir, cabe que, ordenada y subsanada la falla procedimental, se adopte un nuevo acto de contenido distinto a la luz del nuevo acervo alegatorio y fáctico acopiado; precisamente, por ello, se acuerda dar «marcha atrás». Ahora bien, si no ha habido ninguna quiebra formal y la instrucción está completa (o no lo está por causas exclusivamente imputables a la Administración), no cabe retrotraer para que la Inspección rectifique, por ese cauce, la indebida fundamentación jurídica de su decisión».
V. A continuación la sentencia se eleva a exponer las premisas teóricas generales sobre la invalidez:
Debemos añadir una cuestión común a cualquier acto administrativo, incluido los tributarios, que es el grado de invalidez, la anulabilidad y la nulidad de pleno derecho.(…) El acto nulo de pleno derecho carece de eficacia alguna y ab initio no produce de efectos jurídicos sin necesidad d su previa impugnación; el acto anulable su vicio es convalidable sin más que subsanar la infracción legal cometida. Como se ha dicho en ocasiones por este Tribunal los efectos ex tunc de la declaración de nulidad de pleno derecho de un acto administrativo permiten la ficción jurídica de considerarlo inexistente, mientras que no sucede lo mismo con su anulación como consecuencia de estar afectado de un vicio determinante de anulabilidad, porque sus efectos son ex nunc, sentencia de 29 de junio de 2015, rec.cas. 3723/2014.
VI. Y ya se adentra en las consecuencias de las sentencias invalidantes :
Pues bien, cuando se trata de ejecutar resoluciones judiciales estimatorias la normativa aplicable se contiene en la Ley de la jurisdicción, Ley 29/1998; ciertamente en esta no se distingue entre vicios materiales y vicios formales, ni establece diferenciación alguna entre reiteración de actos y retroacción de actuaciones, ni recoge la normativa que disciplina la ejecución de las resoluciones estimatorias recaídas en sede administrativa o económico administrativa (…).Dicho lo anterior, la ejecución de sentencia se regula conforme a la normativa prevista ex profeso en la LJCA, arts. 103 y ss. dedicado a la «ejecución de sentencia»; valga al respecto lo dicho en la sentencia del Tribunal Supremo de 15 de junio de 2015, rec. cas., y reiterada en otros pronunciamientos, en el sentido de que:»(…) la retroacción de actuaciones no constituye un expediente apto para corregir los defectos sustantivos de la decisión, dando a la Administración la oportunidad de ajustarla al ordenamiento jurídico. Es decir, cabe que, ordenada y subsanada la falla procedimental, se adopte un nuevo acto de contenido distinto a la luz del nuevo acervo alegatorio y fáctico acopiado; precisamente, por ello, se acuerda dar «marcha atrás».
Ahora bien, si no ha habido ninguna quiebra formal y la instrucción está completa (o no lo está por causas achacables a la Administración), no cabe retrotraer para que la Inspección rectifique, por ese cauce, la indebida fundamentación en derecho de su decisión.
De estas dos ideas surge una conclusión: la Administración puede aprobar una nueva liquidación en sustitución de la anulada, pero no le cabe retrotraer actuaciones salvo en los casos expresados, por lo que, cuando la anulación se debe a razones de fondo, únicamente le resulta posible dictar, sin tramitar otra vez el procedimiento y sin completar la instrucción pertinente, un nuevo acto ajustado a derecho mientras su potestad esté viva.
VII. Se fija la doble vía de reacción frente a la respuesta de la Administración tras la sentencia invalidante:
Dictada, pues, una sentencia estimatoria que anula la liquidación impugnada, la ejecución de lo resuelto corresponde al juzgador conforme al fallo y al contenido de la propia sentencia, atendiendo a lo dispuesto en los arts. 103 y ss. de la LJCA y en seno de la propia tramitación de la ejecución de sentencia, debiéndose acudir a un cauce procedimental diferente sólo cuando el nuevo acto aborde cuestiones inéditas y distintas.»
O sea, si la motivación adoptada tras retrotraer actuaciones es distinta o robustecida, como es habitual, pues ya no cabe acudir al incidente de ejecución de sentencia para discutirlo, sino que habrá de reiniciarse la vía administrativa y jurisdiccional para combatir el nuevo acto.
VIII. Y ya se admite con naturalidad que la sentencia que declara la invalidez de un acto por razones formales, disponga o no la retroacción expresamente, abra paso a que la Administración reinicie el camino, retrotraiga actuaciones y dicte un nuevo acto, cuyo enjuiciamiento será en procedimiento judicial autónomo, y no en el marco del incidente de ejecución original:
Pues bien, habida cuenta que la anulación por motivos formales produce la retroacción de actuaciones, lo que procede es que se vuelta al procedimiento para que se subsane el vicio formal, momento en el que debe de continuar el procedimiento dirigido a dictar la liquidación dentro del plazo que resta.
Con ello, sentada la doctrina aplicable en la vía administrativa, o sea, la posibilidad de retrotraer ante la mera declaración de invalidez por defectos formales, extiende igualmente al ámbito contencioso-administrativo tal posibilidad de retroacción, sea porque lo haya dicho el fallo expresamente, o tácitamente si lo ha callado:
El hecho de que el tribunal de instancia haya omitido ordenar la retroacción, obliga a plantearse si ese proceder obedece a considerar que la retroacción de las actuaciones está vedada por motivos de cosa juzgada. No pensamos que sea así.(…) Asimilamos, pues, a los presentes efectos, la ejecución de sentencias judiciales que anulan actos administrativos por motivos formales, ordenen o no de manera expresa la retroacción.Pensamos que esto no se opone a la normativa reguladora de la jurisdicción contencioso-administrativa. A los efectos que nos ocupan, no consideramos que exista una gran diferencia entre una retroacción tácita y una retroacción expresa. La potestad de retrotraer la tiene la Administración, tanto en un caso como en el otro, lo cual no quiere decir que su ejercicio carezca de límites. A uno de ellos ya nos hemos referido: la prescripción.”
IX. Con ello, finalmente queda fijada doctrina casacional de sumo interés en el marco general de la ejecución de sentencias en los siguientes términos:
Consecuentemente, respondemos a las cuestiones con interés casacional, manifestando que:
a) Los actos dictados por la Administración tributaria en ejecución de una resolución judicial que se limita a anular una liquidación tributaria por falta de motivación, sin abordar el fondo del asunto, suponen una retroacción de actuaciones -al margen de que se ordene ésta formalmente en el fallo-, formando parte del mismo procedimiento de gestión en el que tuvo su origen el acto administrativo anulado por aquélla.
b) La ejecución de las sentencias judiciales se rige por mandado por el artículo 117.3 CE, en relación con los artículos 103 y siguientes LJCA. La regulación administrativa que complementa el régimen procesal de la ejecución resulta aplicable en la medida en que no se oponga a la LJCA.
c) En función del alcance del fallo y el contenido de la sentencia anulatoria, pueden producirse diversas situaciones en la ejecución. En particular, habida cuenta de que la anulación por motivos formales produce la retroacción de actuaciones, lo que procede es que se vuelva al procedimiento para que se subsane el vicio formal, momento en el que debe continuar el procedimiento dirigido a dictar la liquidación dentro del plazo que resta.
En fin, con ello el marco jurídico de la potestad de la Administración y de la justicia queda fijado, aunque siempre queda el sabor agridulce de quien vence a la administración con una sentencia estimatoria, tras largo tiempo y dura lucha jurisdiccional, para obtener la victoria pírrica de que la Administración vuelva a la carga y ahora sí, ahora hará bien los deberes subsanando defectos de forma y de motivación, o sea, blindando la resolución frente a la que poco podrá hacerse.
Diré algo que es inviable, como idea que pertenece al género de la ficción jurídico-administrativa, y es que esa situación podría compensarse mínimamente, si el legislador modificase la Ley Reguladora de lo contencioso-administrativo para disponer: “En los casos de estimación del recurso con declaración de invalidez del acto por motivos formales, de no apreciarse la prescripción de la potestad, se impondrán las costas a la Administración como mínimo al quíntuplo de su valor real”. Al menos, la administración tendría más cuidado y las penas del litigante, con costas a su favor, serían menos penas.
Y es que lo realmente importante es que la Administración se tome en serio la motivación de las resoluciones, las garantías formales y no juegue con el ciudadano como el gato con el ratón.
Con todos mis respetos al Alto Tribunal, con semejantes líneas jurisprudenciales parece preocuparle más los intereses de la Administración, aún cuando la actuación de ésta haya provocado vicio de nulidad, que los derechos del justiciable si tiene que volver a promover otro proceso contencioso-administrativo con los plazos (sin olvidar la duración del nuevo proceso), y las costas que puede generar en caso de desestimación.
Estimado Jose Ramón: se que es reiterativo, pero como siempre de sumo interés. También es reiterativo mi agradecimiento pero no dejaré de manifestarlo. Y en cuanto al fondo del asunto ocurre lo de siempre y es que el mantra del interés general lo limpia todo, incluidos los errores. Después de tantos años, el interés particular del ciudadano de que se respete el procedimiento sigue sin formar parte del interés general puesto que una vez alcanzada la victoria procesal (tal y como gráficamente titulas ) la administración dispara la misma bala por segunda vez. Apuntas una solución interesante en materia de costas pero creo que incompleta: ¿cuándo va a ejercer la administración la acción de regreso contra el funcionario displicente que provoca este dispendio en abogados, jueces, funcionarios, intereses, demora en el ingreso…? ¡He soñado tantas veces con ese funcionario llegando a mi despacho para encargarme su defensa como con comprarme un yate! Creo que tengo mas posibilidades de comprarme el yate.
la acción de regreso es uno de los «unicornios» del ordenamiento administrativo
Excelente explicación, pena no haber tenido acceso a la misma antes, he sufrido lo que indica la entrada. Voto por la modificación propuesta.
un saludo.
Si la modificación que propones valiera más que sus pistolas (trastocando a Machado) estaríamos todos mejor. Y si el legislador leyera tu blog, mejor nos iría a todos. Mi enhorabuena, como siempre.
Pretender amparar la ineficacia administrativa cometida por la Adton fiscal al dictar una resolución inmotivada, precisamente, en la aplicación del principio de ¡eficacia administrativa! y/o de ¡buena administración! a través de una mera retroacción de actuaciones, me resulta como mínimo muy paradójico y discutible. En modo alguno, la retroacción de actuaciones puede favorecer a la Adton., que ha obligado al particular a recurrir por ausencia de motivación. Ello supone: 1) premiar a quién -actuando negligentemente- se separa del mandato legal; 2) castigar al quien sufre un perjuicio por ello; 3) desatender a los principios de buena fe, confianza legítima, objetividad y transparencia de la actuación administrativa -art. 3 Ley 40/2015-; 4) olvidar que, en sede judicial, Adton. y administrado son sólo «partes» e iguales -con todos los matices que se quiera- en derechos y garantías.
La motivación, actualmente, se encuentra injustificadamente devaluada por nuestros Tribunales contenciosos. En mi opinión es un defecto material y sustantivo del acto o resolución impugnada, nunca meramente formal, y, por tanto, debiera dar lugar a su nulidad radical y no a su mera anulabilidad. En este sentido, existe una doctrina jurisprudencial, representada, entre otras, por SSTS 973/2007, 974/2007, ambas de fecha 4 de octubre y 1156/2007, de 15 de noviembre, que niega la posibilidad de retroacción, en caso de anulación de una liquidación paralela por falta de motivación.
A este respecto, resulta clarificador el parecer mostrado por Don Emilio Frías Ponce en su voto particular a la STS 3115/2010, de 24/05/2010 (Rec. Cas.35/2009): «FJ. 3 (…) resulta muy difícil mantener que, cuando se gira una liquidación, la motivación constituye un requisito meramente formal, no material y de fondo, pues, en la aplicación del Derecho tributario, ningún otro acto tiene tanta relevancia como la liquidación, no solo porque determina y exige una deuda tributaria al contribuyente, con carácter ejecutivo, sino también por las consecuencias que se derivan, por lo que necesita encontrar una causalización, y el hecho o conjunto de hechos que la justifiquen deben explicitarse con el fin de que los destinatarios conozcan las razones por las cuales su derecho se sacrificó. En definitiva, estamos ante un elemento sustancial que guarda una íntima relación con la causa, motivos y fin de los actos».
En todo caso, e independientemente de lo anterior, me parece mas acertado el planteamiento que hace D. José Díaz Delgado en su voto particular a la Sentencia comentada. Se resume en lo siguiente: 1) los actos dictados por la Adton. tributaria en ejecución de una resolución judicial que se limita a anular una liquidación tributaria por falta de motivación, sin abordar el fondo del asunto, no suponen una retroacción de actuaciones; 2) La Adton. no ostenta, en cumplimiento de lo ordenado en la sentencia, una potestad propia, debiendo limitarse a observar lo mandado por los Tribunales de Justicia (art.117.3 CE , en relación con los art.103 y ss. de la LJCA ).
No estoy de acuerdo con usted, si la Administración tiene razón en el fondo y la deuda no ha prescrito, no hay nada que impida que vuelva a retomar su reclamación, y !ojo! aquí TS siente doctrina para que sea aplicada «sui generis», No se trata solo de un derecho que tiene la Administración, sino atiendo al principio de legalidad (art. 9 CE), de su obligación, tambien, a reclamar la deuda, evitando así, actuaciones o omisiones bochornosas, como la que ocurrió con las compañías eléctricas, hace unos años, que se salvaron de devolver 3.400 millones euros, porque alguien dejó pasar el plazo de prescripción.
Si lee usted con atención verá que lo que discuto es la procedencia de retrotraer actuaciones porque considero que no estamos ante un mero defecto formal y, dado que defiendo que estamos ante un vicio material o de fondo que debiera determinar la nulidad de pleno derecho, lo actuado no determinaría la interrupción de la prescripción, circunstancia que, teniendo en cuenta la extraordinaria dilación de los tiempos administrativos y judiciales, abocaría al archivo definitivo o firmeza de la liquidación discutida. En cuanto a que la Adton. pueda tener la razón, pues que haga las cosas bien como es su obligación. Y, en todo caso, siempre estará la vía de la derivación de responsabilidad a quién/es, por su mala actuación, haya dada lugar a esta situación.
La falta de motivación es un vicio formal porque no afecta al aspecto sustantivo del acto. El acto puede ser sustancialmente correcto, pero estar Mal o inexistentemente motivado; dicho de otra manera, los elementos sustantivos de, por ejemplo, una liquidación tributaria pueden estar correctamente determinados, pero inmotivada la propia liquidación. En estas circunstancias no solo se trata de un vicio formal y no sustantivo, sino que además, los principios del derecho tributario, especialmente en de generalidad, impelen la necesidad de liquidar de nuevo e impedir que por un vicio de motivación se evite un acto de aplicación de los tributos procedente.
Es muy brillante, y cuanto menos aplaudible, el afán que tienen algunos abogados de defender a sus clientes, y sacarles causes de oposición por debajo de las piedras, pero la misión de la justicia es ser justa, y aquí el TS, ha sido justo y acorde con su función,
Querría preguntar si esta doctrina podría ser de aplicación a los procedimientos sancionadores, esto es, si la sanción impuesta por la Administración es anulada por defectos formales (por ejemplo, por falta de traslado de la denuncia para que puedan hacerse alegaciones antes de la propuesta del instructor), cabría que, siempre dentro del plazo de prescripción, incoase un nuevo procedimiento. En la sentencia se dice «Ahora bien, si no ha habido ninguna quiebra formal y la instrucción está completa (o no lo está por causas achacables a la Administración), no cabe retrotraer para que la Inspección rectifique, por ese cauce, la indebida fundamentación en derecho de su decisión». Y yo me pregunto si la falta de traslado de esa denuncia para alegaciones puede tenerse por un caso de instrucción incompleta por causa achacable a la administración, que debió dar traslado y no lo hizo. Una retroacción como forma de subsanar lo mal hecho en perjuicio del expedientado, ¿sería posible? Muchas gracias.